§ 5. Налог на прибыль организаций
Взимание налога на прибыль с организаций осуществляется в со-
ответствии с гл. 25 НК РФ, вступившей в силу с 1 января 2002 г. Дан-
ный налог является одним из основных налогов, взимаемых с юриди-
ческих лиц, и занимает важное место в налоговой системе страны.
В отличие от ранее рассмотренных НДС и акцизов налог на при-
быль —прямой налог, его сумма зависит непосредственно от резуль-
татов хозяйственной деятельности организации.
Плательщиками налога на прибыль являются российские организа-
ции и иностранные организации, осуществляющие свою деятель-
ность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие
доходы от источников в РФ.
Объектом обложения налогом является прибыль, полученная налого-
плательщиком. Для российских организаций прибылью признается
полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расхо-
дов, установленных в НК РФ. Прибылью иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представи-
тельства, является полученный через эти постоянные представитель-
ства доход, уменьшенный на величину произведенных этими пред-
ставительствами расходов. Для иных иностранных организаций при-
былью признается доход, полученный от источников в РФ.
К доходам, подлежащим налогообложению, относятся: 1) доходы от
реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; 2) внереа-
лизационные доходы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров
(работ, услуг), имущества (включая ценные бумаги) и имуществен-
ных прав.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в
частности, доходы: от долевого участия в других организациях; от
операций купли-продажи иностранной валюты; от сдачи имущества в
аренду (субаренду); в виде процентов, полученных по договорам зай-
ма, кредита, банковского вклада и т.п.; в виде штрафов, пеней, иных
санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возме-
щения убытков или ущерба; в виде безвозмездно полученного имуще-
ства (работ, услуг) или имущественных прав и другие доходы (см.
ст. 250 НК РФ).
При определении налоговой базы не учитываются такие доходы,
как: 1) имущество, имущественные права, полученные от других лиц:
а) в порядке предварительной оплаты; б) в качестве залога или задатка в качестве обеспечения обязательств; в) в виде взносов (вкладов) в
уставный капитал организации; 2) имущество, полученное бюджет-
ными учреждениями по решению органов исполнительной власти
всех уровней; 3) средства, полученные по договорам кредита и займа,
а также суммы, полученные в погашение таких заимствований и дру-
гие доходы (см. ст. 251 НК РФ).
В целях налогообложения полученные доходы уменьшаются на
сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснован-
ные, т.е. экономически оправданные, и документально подтвержден-
ные затраты. Расходы подразделяются на связанные с производством и
реализацией и внереализационные расходы. К первым относятся расхо-
ды: 1) связанные с изготовлением, хранением и доставкой товаров,
выполнением работ, оказанием услуг и т.п.; 2) на содержание и экс-
плуатацию, ремонт основных средств и иного имущества; 3) на освое-
ние природных ресурсов; 4) на научные исследования и опытные
конструкторские разработки; 5) на обязательное и добровольное
страхование и прочие расходы.
Перечисленные расходы подразделяются также на материальные,
расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации.
К материальным расходам, в частности, относятся затраты налого-
плательщика на приобретение сырья, материалов, используемых в
производстве; топлива, энергии; связанные с содержанием и эксплуа-
тацией фондов природоохранного назначения; расходы на рекульти-
вацию земель и др.
К расходам на оплату труда, в частности, относятся: суммы, начис-
ленные по тарифным сеткам, должностным окладам, сдельным рас-
ценкам; премии, надбавки; денежные компенсации, вознаграждения;
суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного
страхования, а также суммы платежей работодателей по договорам
добровольного страхования (договорам негосударственного пенсион-
ного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми
организациями (негосударственными пенсионными фондами), имею-
щими лицензии, и другие расходы, произведенные в пользу работника,
предусмотренные трудовым (коллективным) договором.
Особо законодатель останавливается на характеристике расходов,
связанных с амортизацией1. Амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объ-
екты интеллектуальной собственности, которые находятся у налого-
плательщика на праве собственности и используются им для извлече-
ния дохода и стоимость которых погашается путем начисления амор-
тизации.
К амортизируемому имуществу не относятся: земля, иные объекты
природопользования; материально-производственные запасы, това-
ры, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том
числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы); имущество
бюджетных организаций; имущество некоммерческих организаций;
имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнова-
ний; приобретенные произведения искусства и иное имущество.
К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализа-
цией, НК относит: расходы по обеспечению нормативных условий
труда и техники безопасности, а также на лечение профессиональных
заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяже-
лыми условиями труда; расходы на командировки; расходы на оплату
консультационных, юридических, информационных, аудиторских ус-
луг; расходы на подготовку и переподготовку кадров; расходы, осуще-
ствленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд
инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие
социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников та-
кого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов
и доля заработной платы инвалидов в расходах на оплату труда
составляет не менее 25 процентов. Целями, обеспечивающими соци-
альную защиту инвалидов, признаются улучшение условий труда ин-
валидов, создание для них рабочих мест, защита их прав и законных
интересов, мероприятия по реабилитации. Расходы налогоплатель-
щиков —общественных организаций инвалидов, а также налогопла-
тельщиков-учреждений, единственными собственниками имущества
которых являются общественные организации инвалидов, в виде
средств, направляемых на осуществление деятельности указанных об-
щественных организаций инвалидов и на ранее названные цели, так-
же относятся к прочим расходам.
В состав внереализационных расходов включаются, в частности: рас-
ходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) иму-
щества; расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том
числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обяза-
тельствам; судебные расходы и арбитражные сборы; расходы на опла-
ту услуг банков; расходы в виде сумм штрафов, пеней и иных санкций
за нарушение договорных или долговых обязательств, на возмещение
причиненного ущерба, а также иные обоснованные расходы.
К внереализационным расходам приравниваются и некоторые
убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом)
периоде.
При определении налоговой базы не учитываются, в частности,
расходы: 1) в виде сумм выплачиваемых налогоплательщиком диви-
дендов и других сумм распределяемого дохода; 2) в виде пени, штра-
фов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (государственные вне-
бюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых
государственными организациями, которым законодательством РФ
предоставлено право наложения указанных санкций; 3) в виде взноса
в уставный капитал, вклада в простое товарищество; 4) в виде суммы
налога на прибыль и платежей за сверхнормативные выбросы загряз-
няющих веществ в окружающую среду; 5) в виде взносов на добро-
вольное страхование, на негосударственное пенсионное обеспечение;
6) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых
руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачивае-
мых на основании трудовых договоров (контрактов); 7) в виде сумм
материальной помощи работникам; 8) на оплату путевок на лечение,
отдых, экскурсий, занятий в спортивных секциях и иные подобные
расходы, произведенные в пользу работников. Таким образом, пере-
численные расходы не влияют на налоговую базу.
Законодатель установил два метода признания доходов и расходов:
метод начисления и кассовый метод. При методе начисления доходы
признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они име-
ли место, независимо от фактического поступления денежных
средств, иного имущества (работ, услуг), имущественных прав. Для
доходов от реализации датой получения дохода признается день от-
грузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Для
внереализационных доходов датой получения дохода признается, на-
пример, дата подписания сторонами акта приема-передачи имущест-
ва, дата поступления денежных средств на расчетный счет налогопла-
тельщика. Расходы при данном методе начисления признаются тако-
выми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относят-
ся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств
или иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном пе-
риоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Организации имеют право на определение даты получения дохода
(осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (ра-
бот, услуг) этих организаций без учета НДС и налога с продаж не пре-
высила одного млн руб. за каждый квартал. В этом случае датой полу-
чения дохода признается день поступления средств на счета в банках
или в кассу, поступления иного имущества, имущественных прав.
Расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Под налоговой базой налога на прибыль понимается денежное вы-
ражение прибыли, причем налоговая база, облагаемая по разным став-
кам, определяется отдельно, нарастающим итогом с начала налогово-
го периода. В случае, если в отчетном периоде налогоплательщиком
получен убыток, налоговая база признается равной нулю.
В НК РФ предусматриваются дифференцированные ставки налога.
Основная налоговая ставка устанавливается в размере 24%, при этом:
6,5% суммы налога зачисляется в федеральный бюджет, 17,5% —в
бюджеты субъектов РФ.
Представительные органы власти субъектов РФ вправе снижать
для отдельных категорий налогоплательщиков налоговую ставку в
части сумм налога, зачисляемых в бюджеты субъектов РФ. При этом
указанная ставка не может быть ниже 13,5%.
Для иностранных организаций, чьи доходы не связаны с деятель-
ностью в РФ через постоянное представительство, установлены сле-
дующие ставки налога: 20% —с любых доходов и 10% —от использо-
вания, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и
других транспортных средств в связи с осуществлением международ-
ных перевозок.
Доходы в виде дивидендов облагаются по ставкам: 1) 9% —по до-
ходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций
российскими организациями и физическими лицами —налоговыми
резидентами РФ; 2) 15% —по доходам, полученным в виде дивиден-
дов от российских организаций иностранными организациями, а так-
же по доходам, полученным в виде дивидендов российскими органи-
зациями от иностранных организаций.
Налоговая база по операциям с отдельными видами долговых обя-
зательств облагается по следующим налоговым ставкам:
1)15 процентов —по доходу в виде процентов по государствен-
ным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обра-
щения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а
также по доходам в виде процентов по облицагиям с ипотечным по-
крытием, эмитированнным после 1 января 2007 г., и доходам учреди-
телей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия,
выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января
2007 г.;
2) 9% —по доходам в виде процентов по муниципальным цен-
ным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января
2007 г., а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипо-
течным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., и доходам
учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, по-
лученным на основании приобретения ипотечных сертификатов
участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 янва-
ря 2007 г.;
3) 0% —по доходу в виде процентов по государственным и муни-
ципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г., вклю-
чительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государ-
ственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным
при осуществлении новации облигаций внутреннего государственно-
го валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения
условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного
долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного дол-
га Российской Федерации.
Прибыль Банка России от осуществления деятельности, связан-
ной с выполнением им своих функций, предусмотренных законода-
тельством, облагается по ставке в 0%, в то же время прибыль, полу-
ченная от деятельности, не связанной с выполнением ЦБ РФ назван-
ных функций, облагается по ставке в 24%.
Налоговым периодом является календарный год.
Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, де-
вять месяцев календарного года.
По итогам каждого отчетного периода налогоплательщик исчис-
ляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога
и фактически полученной прибыли, рассчитанной нарастающим ито-
гом с начала налогового периода до окончания первого квартала, по-
лугодия, девяти месяцев и одного года. В течение отчетного периода
налогоплательщики уплачивают ежемесячные авансовые платежи в
срок не позднее 15 числа каждого месяца отчетного периода.
Налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежеме-
сячных авансовых платежей исходя из фактически полученной при-
были, подлежащей исчислению. В данном случае авансовые платежи
уплачиваются не позднее 30 числа месяца, следующего за отчетным
периодом.
Налогоплательщики —российские организации, имеющие обособ-
ленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет
сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по ито-
гам налогового периода, производят по месту своего нахождения без
распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по
уплате налога (авансовых платежей по налогу) обязаны по истечении
каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые
органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обо-
собленного подразделения соответствующие налоговые декларации.
Налоговые агенты также обязаны по истечении каждого отчетного
(налогового) периода, в котором они производили выплаты налого-
плательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахо-
ждения налоговые расчеты.
Некоммерческие организации, у которых не возникает обяза-
тельств по уплате налога, представляют налоговую декларацию по
упрощенной форме по истечении налогового периода.
Налогоплательщики и налоговые агенты представляют налоговые
декларации (расчеты) не позднее 30 дней со дня окончания соответ-
ствующего отчетного периода. Декларации (расчеты) по итогам нало-
гового периода представляются указанными субъектами не позднее
31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Законодатель устанавливает особенности определения доходов и
расходов ряда налогоплательщиков, таких как: банки (ст. 290—92
НК РФ); страховые организации (ст. 293—94 НК РФ); негосударст-
венные пенсионные фонды (ст. 295—96 НК РФ); организации сис-
темы потребительской кооперации (ст. 297 НК РФ); профессиональ-
ные участники рынка ценных бумаг (ст. 298—00 НК РФ).
Наряду с этим предусматривается специфика налогообложения
срочных сделок (ст. 301—05 НК РФ).
Особое внимание в гл. 25 НК РФ уделено регулированию налого-
обложения иностранных организаций, осуществляющих предприни-
мательскую деятельность на территории РФ, в случае, если такая дея-
тельность создает постоянное представительство иностранной орга-
низации, а также не связанных с деятельностью через постоянное
представительство в РФ (ст. 306—10 НК РФ).
Доходы, полученные российской организацией от источников за
пределами страны, а также понесенные в этой связи расходы, учиты-
ваются при определении ее налоговой базы. Суммы налога, выпла-
ченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организа-
цией налога в Российской Федерации. При этом размер засчитывае-
мых сумм налогов, выплаченных за пределами РФ, не может превы-
шать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ. За-
чет уплаченного налога производится при условии представления
подтверждающего документа.
Важнейшим условием своевременной и полной уплаты налога
является ведение налогового учета, который представляет собой сис-
тему обобщения информации для определения налоговой базы по
налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных
в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Система на-
логового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно.
Данные налогового учета относятся к сведениям, составляющим на-
логовую тайну.