§ 1. Налог на добавленную стоимость (НДС)
Налог на добавленную стоимость был введен в действие с 1 января
1992 г. В связи с введением НДС и акцизов были отменены налог с
оборота и налог с продаж.
Правовой основой взимания НДС является Налоговый кодекс
(часть первая и гл. 21 части второй).
Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъя-
тия в бюджет части стоимости, создаваемой на всех стадиях произ-
водства и определяемой как разница между стоимостью реализован-
ных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отне-
сенных на издержки производства и обращения. НДС —косвенный
налог, т.е. надбавка к цене товара.
Как правильно отмечалось в юридической литературе, НДС отно-
сится к налогам на потребление, поскольку процесс переложения на-
лога с продавца на покупателя товара завершается тогда, когда товар
приобретает его конечный покупатель. Роль НДС в формировании го-
сударственных доходов значительна. Так, в Федеральном законе от
23 декабря 2003 г. ≪О федеральном бюджете на 2004 год≫ из общей сум-
мы доходов 2 742 850,4 млн руб. НДС составляет 988 368,2 млн руб.
Фискальное значение НДС велико. Однако, являясь налогом на по-
требление, НДС сокращает потребительский рынок, тем самым отри-
цательно влияет на развитие производства, особенно на рост науко-
емких отраслей производства и точных технологий.
Плательщиками налога на добавленную стоимость признаются:
организации;
индивидуальные предприниматели;
лица, признаваемые плательщиками налога в связи с перемеще-
нием товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соот-
ветствии с Таможенным кодексом РФ.
Организация подлежит обязательной постановке на учет в налого-
вом органе в качестве налогоплательщика (ст. 83, 84, 144 НК РФ) по
месту нахождения организации, ее обособленных подразделений,
принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных
средств, подлежащих налогообложению.
Индивидуальные предприниматели подлежат обязательной поста-
новке на учет в налоговых органах по месту жительства, а также по
месту нахождения принадлежащей им недвижимости и транспортных
средств, подлежащих налогообложению.
Постановка на учет в налоговом органе организаций и индивиду-
альных предпринимателей в качестве налогоплательщиков осуществ-
ляется независимо от наличия обстоятельств, которые в соответствии
с НК РФ влекут возникновение обязанностей по уплате налога.
Заявление о постановке на учет организации или физического
лица, осуществляющего деятельность без образования юридического
лица, подается в налоговый орган соответственно по месту нахожде-
ния или месту жительства.
Иностранные организации имеют право встать на учет в налого-
вых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения
своих постоянных представительств в РФ. Постановка на учет в каче-
стве налогоплательщика осуществляется налоговым органом на осно-
вании письменного заявления иностранной организации.
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право
на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика,
связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествую-
щих последовательных календарных месяца сумма выручки от реали-
зации товаров (работ, услуг) без учета НДС в совокупности не превы-
сила 1 млн руб. Это положение не распространяется на организации и
индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные то-
вары в течение трех предшествующих последовательных календарных
месяцев.
Лица, использующие право на освобождение от исполнения обя-
занностей налогоплательщика, должны представить соответствующее
письменное заявление и документы, подтверждающие право на такое
освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.
Указанные заявление и документы представляются не позднее
20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на
освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.
Освобождение организаций и индивидуальных предпринимателей
от исполнения обязанностей налогоплательщика при выполнении
ими установленных НК РФ условий производится на срок, равный
двенадцати последовательным календарным месяцам. По истечении
указанного срока организации и индивидуальные предприниматели
представляют в налоговые органы письменное заявление и документы, подтверждающие соответствие суммы их выручки от реализации
товаров (работ, услуг) требованиям, содержащимся в НК РФ.
В случае, если сумма фактической выручки от реализации товаров
(работ, услуг), полученной налогоплательщиками за период, в течение
которого они были освобождены от обязанностей налогоплательщика,
превышает указанную в Кодексе величину, сумма налога подлежит
восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке вместе с
причитающимися с налогоплательщика суммами штрафов и пени.
Объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ при-
знаются следующие операции.
1. Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том чис-
ле реализация предметов залога и передача товаров (результатов вы-
полненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении
отступного или новации.
Передача права собственности на товары, результатов выполнен-
ных работ, а также оказание услуг на безвозмездной основе признает-
ся реализацией товаров (работ, услуг).
2. Передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказа-
ние услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимают-
ся к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, в том
числе через амортизационные отчисления.
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления.
4. Ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Не признаются реализацией товаров (работ, услуг):
1) операции, предусмотренные п. 3 ст. 39 НК РФ. Данный пункт
не носит исчерпывающего характера, в нем, в частности, приве-
дены:
операции, связанные с обращением российской или иностранной
валюты (за исключением валюты, предназначенной для целей нумиз-
матики);
передача основных средств, нематериальных активов и (или) ино-
го имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам)
при реорганизации этой организации;
передача основных средств, нематериальных активов и (или) ино-
го имущества некоммерческим организациям на осуществление ос-
новной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской
деятельностью, и др.;
2) передача на безвозмездной основе жилых домов, детских садов,
клубов, санаториев и других объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения, а также дорог, электрических се-
тей, подстанций, газовых сетей, водоразборных сооружений и других
подобных объектов органам государственной власти и местного само-
управления (или по решению указанных органов специализирован-
ным организациям, осуществляющим использование или эксплуата-
цию указанных объектов по их назначению);
3) передача имущества государственных и муниципальных пред-
приятий, выкупаемого в порядке приватизации;
4) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в сис-
тему органов государственной власти и органов местного самоуправ-
ления, в рамках выполнения возложенных на них функций в случае,
если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг)
установлена законодательством РФ, законодательством субъектов
РФ, актами органов местного самоуправления;
5) передача на безвозмездной основе объектов основных средств
органам государственной власти и управления и органам местного са-
моуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и
муниципальным унитарным предприятиям (ст. 146 НК РФ).
Местом реализации товаров признается территория РФ при нали-
чии одного или нескольких следующих обстоятельств:
товар находится на территории РФ и не отгружается и не транс-
портируется;
в момент начала отгрузки или транспортировки товар находится
на территории РФ.
Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:
работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуще-
ством (за исключением воздушных, морских судов и судов внугрен-
него плавания, а также космических объектов), находящимся на тер-
ритории РФ. К таким работам (услугам), в частности, относятся
строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные,
реставрационные работы, работы по озеленению;
работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся
на территории РФ;
услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере куль-
туры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха
и спорта;
покупатель работ, услуг осуществляет деятельность на территории
РФ.
Местом осуществления деятельности покупателя считается терри-
тория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ, услуг, указанных в НК РФ, на территории России. В частности, данное
положение применяется при выполнении работ, оказании услуг:
по передаче в собственность или переуступке патентов, лицензий,
торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринго-
вых, рекламных услуг, услуг по обработке информации, а также при
проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских
работ и др. (ст. 148 НК РФ).
К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультаци-
онные услуги по подготовке процесса производства и реализации
продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации
промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других
объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка техни-
ко-экономических обоснований, проектно-конструкторские разра-
ботки и др.).
В ст. 149 НК РФ закреплен широкий перечень товаров, услуг, опе-
раций, не подлежащих налогообложению (освобождающихся от на-
логообложения).
В частности, не подлежит налогообложению (освобождается от
налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказа-
ние для собственных нужд) на территории РФ:
1) важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники:
протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их из-
готовления и полуфабрикатов к ним;
технических средств, включая автомототранспорт, материалов,
которые могут быть использованы исключительно для профилактики
инвалидности или для реабилитации инвалидов;
очков, линз и оправ для очков (за исключением солнцезащит-
ных);
2) медицинских услуг, оказываемых медицинскими организация-
ми, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпи-
демиологических услуг и др.;
3) услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, пре-
доставляемых государственными и муниципальными учреждениями
социальной защиты лицам, необходимость ухода за которыми под-
тверждена соответствующими заключениями органов здравоохране-
ния и органов социальной защиты населения;
4) услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, прове-
дению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях
(включая спортивные) и студиях;
5) продуктов питания, непосредственно произведенных студенче-
скими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведе-
ний, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных уч-
реждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также про-
дуктов питания, непосредственно произведенных организациями об-
щественного питания и реализуемых ими указанным столовым.
(Данное положение применяется в отношении студенческих и
школьных столовых, столовых других учебных заведений, столовых
медицинских организаций —только в случае полного или частичного
финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда
обязательного медицинского страхования.);
6) услуг по сохранению, комплектованию и использованию архи-
вов, оказываемых архивными учреждениями и организациями;
7) услуг по перевозке пассажиров:
городским пассажирским транспортом общего пользования (за
исключением такси, в том числе маршрутного);
морским, речным, железнодорожным или автомобильным транс-
портом (за исключением такси, в том числе маршрутного) в приго-
родном, сообщении при условии осуществления перевозок пассажи-
ров по единым тарифам с предоставлением всех льгот на проезд, ут-
вержденных в установленном порядке;
8) ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробий
памятников и оформлению могил, а также реализация похоронных
принадлежностей (по перечню, утверждаемому Правительст-
вом РФ);
9) почтовых марок (за исключением коллекционных марок), мар-
кированных открыток и маркированных конвертов, лотерейных би-
летов лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа и
других.
Не подлежат также налогообложению такие операции, как:
1) реализация предметов религиозного назначения и религиозной
литературы (в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительст-
вом РФ по представлению религиозных организаций (объединений),
производимых и реализуемых религиозными организациями (объе-
динениями) в рамках религиозной деятельности, за исключением
подакцизных товаров и минерального сырья, а также организация и
проведение указанными организациями религиозных обрядов, цере-
моний, молитвенных собраний или других культовых действий;
2) осуществление банками банковских операций (за исключением
инкассации), в том числе:
привлечение денежных средств организаций и физических лиц во
вклады;
размещение привлеченных денежных средств организаций и фи-
зических лиц от имени банков и за их счет;
открытие и ведение банковских счетов организаций и физических
лиц;
осуществление расчетов по поручению организаций и физических
лиц, в том числе по поручению банков-корреспондентов, по их бан-
ковским счетам;
кассовое обслуживание организаций и физических лиц;
купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной
форме (в том числе оказание посреднических услуг по операциям ку-
пли-продажи иностранной валюты);
выдача банковских гарантий;
выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих испол-
нение обязательств в денежной форме;
осуществление операций с драгоценными металлами и драгоцен-
ными камнями в соответствии с законодательством РФ;
оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы
≪клиент —банк≫, включая предоставление программного обеспече-
ния и обучение обслуживающего указанную систему персонала;
3) оказание услуг по страхованию, сострахованию и перестрахова-
нию страховыми организациями, а также оказание услуг по негосу-
дарственному пенсионному обеспечению негосударственными пен-
сионными фондами;
4) оказание услуг членами коллегий адвокатов;
5) оказание финансовых услуг по предоставлению займа в денеж-
ной форме;
6) выполнение научно-исследовательских и опытно-конструктор-
ских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы РФ и др.
Не подлежит в соответствии со ст. 150 НК РФ налогообложению
(освобождается от налогообложения) ввоз на таможенную территорию
РФ:
товаров (за исключением подакцизных товаров), ввозимых в каче-
стве безвозмездной помощи (содействия) РФ, в порядке, устанавли-
ваемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом
от 27 ноября 2002 г. ≪О безвозмездной помощи (содействии) Россий-
ской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные
законодательные акты Российской Федерации о налогах и об уста-
новлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия)
Российской Федерации≫;
материалов для изготовления медицинских иммунобиологических
препаратов для диагностики, профилактики и (или) лечения инфек-
ционных заболеваний (по перечню, утверждаемому Правительством
РФ);
художественных ценностей, передаваемых в качестве дара учреж-
дениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо
ценным объектам культурного и национального наследия народов
РФ;
всех видов печатных изданий, получаемых государственными и
муниципальными библиотеками и музеями по международному кни-
гообмену, а также произведений кинематографии, ввозимых специа-
лизированными государственными организациями в целях осуществ-
ления международных некоммерческих обменов;
продукции, произведенной в результате хозяйственной деятельно-
сти российских организаций на земельных участках, являющихся
территорией иностранного государства с правом землепользования
РФ на основании международного договора;
технологического оборудования, комплектующих и запасных час-
тей к нему, ввозимых в качестве вклада в уставные (складочные) ка-
питалы организаций;
необработанных природных алмазов;
товаров, предназначенных для официального пользования ино-
странных дипломатических и приравненных к ним представительств,
а также для личного пользования дипломатического и администра-
тивно-технического персонала этих представительств, включая чле-
нов их семей, проживающих вместе с ними;
валюты РФ и иностранной валюты, банкнот, являющихся закон-
ными средствами платежа (за исключением предназначенных для
коллекционирования), а также ценных бумаг —акций, облигаций,
сертификатов, векселей;
продукции морского промысла, выловленной и (или) перерабо-
танной рыбопромышленными предприятиями РФ.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяет-
ся налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом РФ в
зависимости от особенностей реализации произведенных им или
приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При применении налогоплательщиками при реализации товаров
(работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по
разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налого-
вая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых
по этой ставке.
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров
(работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщи-
ка, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, ус-
луг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая
оплату ценными бумагами.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров
(работ, услуг) определен ст. 154 НК РФ. Особенности определения
налоговой базы при отдельных видах реализации товаров (работ, ус-
луг) предусматриваются ст. 155—62 НК РФ.
При определении налоговой базы выручка (расходы) налогопла-
тельщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу
Центрального банка РФ соответственно на дату реализации товаров
(работ, услуг) или на дату фактического осуществления расходов.
Налоговый период устанавливается как календарный месяц. Для
налогоплательщиков с ежемесячными в течение квартала суммами
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не пре-
вышающими 1 млн руб., налоговый период устанавливается как
квартал.
В НК РФ установлены различные налоговые ставки (см. схему 13).
Схема 13
Рассмотрим систему налоговых ставок по уплате НДС при реали-
зации конкретных видов товаров, работ (услуг) подробнее.
1. Налогообложение производится по налоговой ставке 0% в соот-
ветствии с п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации, например:
товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый
конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств —участников Содружества Независимых Государств), вы-
везенных в таможенном режиме экспорта при условии представления
в налоговые органы документов, предусмотренных НК РФ;
работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой (транс-
портировкой) через таможенную территорию РФ товаров, поме-
щенных под таможенный режим транзита через указанную терри-
торию;
услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории
РФ при оформлении перевозок на основании единых международных
перевозочных документов;
работ (услуг), выполняемых (оказываемых) непосредственно в
космическом пространстве, а также комплекса подготовительных на-
земных работ (услуг), технологически обусловленного и неразрывно
связанного с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно
в космическом пространстве;
драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими
их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драго-
ценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и
драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоцен-
ных камней субъектов Российской Федерации, Центральному банку
РФ, банкам;
товаров (работ, услуг) для официального пользования иностран-
ными дипломатическими и приравненными к ним представительст-
вами или для личного пользования дипломатического или админист-
ративно-технического персонала этих представительств, включая
проживающих вместе с ними членов их семей, при наличии установ-
ления аналогичного порядка в отношении дипломатических и иных
лиц в соответствующем иностранном государстве или в международ-
ном договоре.
2. Налогообложение производится по налоговой ставке 10% при
реализации:
1) следующих продовольственных товаров:
скота и птицы в живом весе;
мяса и мясопродуктов (за исключением деликатесных: вырезки,
телятины, языков, колбасных изделий —сырокопченых в/с, сыро-
копченых полусухих в/с, сыровяленых, фаршированных в/с; копче-
ностей из свинины, баранины, говядины, телятины, мяса птицы — балыка, карбонада, шейки, окорока, филея; свинины и говядины за-
печенных, консервов —ветчины, бекона, карбонада и языка залив-
ного);
молока _____и молокопродуктов (включая мороженое, произведенное
на их основе, за исключением мороженого, выработанного на
плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда);
яиц и яйцепродуктов;
масла растительного;
маргарина;
сахара, включая сахар-сырец;
соли;
зерна, комбикормов, кормовых смесей, зерновых отходов;
маслосемян и продуктов их переработки;
хлеба и хлебобулочных изделий (включая сдобные, сухарные и ба-
раночные изделия);
крупы;
муки и других продовольственных товаров, перечисленных в пп. 1
п. 2 ст. 164Н КРФ;
2) следующих товаров для детей: трикотажных изделий для ново-
рожденных и детей ясельной, дошкольной, младшей и старшей
школьной возрастной группы; верхних, бельевых и прочих трикотаж-
ных изделий, чулочно-носочных изделий, перчаток, варежек, голов-
ных уборов и других перечисленных в пп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ то-
варов;
3) периодических печатных изданий, за исключением периодиче-
ских печатных изданий рекламного или эротического характера;
книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой,
за исключением книжной продукции рекламного и эротического ха-
рактера и т.д.;
4) следующих медицинских товаров отечественного и зарубежного
производства:
лекарственных средств, включая лекарственные субстанции, в том
числе внутриаптечного изготовления;
изделий медицинского назначения.
Налогообложение при реализации товаров (работ, услуг), не указан-
ных в п. 1, 2 ст. 164 НК РФ, производится по налоговой ставке 18 про-
центов.
НК РФ предусматривает и расчетные налоговые ставки (п. 4
ст. 164 НК РФ).
При этом сумма налога исчисляется как соответствующая налого-
вой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном уче-
те —как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам
процентные доли соответствующих налоговых баз.
Общая сумма налога иностранными налогоплательщиками, не
состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплатель-
щика, не исчисляется. Сумма налога исчисляется налоговым аген-
том отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ,
услуг).
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) исчис-
ляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем
операциям по реализации товаров (работ, услуг), дата реализации ко-
торых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом
всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в
соответствующем налоговом периоде.
В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета
или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право
исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на ос-
новании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.
Уплата налога при реализации (передаче) товаров (выполнении
работ, в том числе для собственных нужд, оказании услуг, в том числе
для собственных нужд) на территории РФ производится по итогам
каждого налогового периода исходя из фактической реализации (пе-
редачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, ра-
бот, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший
налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за ис-
текшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено НК РФ.
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ сумма налога,
подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в соответствии с тамо-
женным законодательством.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по операциям реали-
зации (передачи, выполнения, оказания для собственных нужд) това-
ров (работ, услуг) на территории РФ, уплачивается по месту учета на-
логоплательщика в налоговых органах с учетом особенностей, уста-
новленных НК РФ.
Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами
выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не
превышающими 1 млн. руб., вправе уплачивать налог исходя из фак-
тической реализации (передачи) товаров (выполнении, в том числе
для собственных нужд, работ, оказании, в том числе для собственных
нужд, услуг) за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, сле-
дующего за истекшим кварталом.
Налогоплательщики, уплачивающие налог ежеквартально, пред-
ставляют налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа меся-
ца, следующего за истекшим кварталом.