§ 2. Общие условия привлечения к ответственности за налоговые правонарушения
Основанием привлечения к юридической ответственности лица
является совершение им правонарушения. Следовательно, основным
условием привлечения к ответственности тех или иных лиц является
совершение ими налогового правонарушения.
Налоговым правонарушением признается виновно совершенное
противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах)
деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового
агента и их представителей, за которое Налоговым кодексом Россий-
ской Федерации установлена ответственность.
Налоговым законодательством предусмотрена ответственность
физических и юридических лиц за совершение налогового правона-
рушения, причем физическое лицо может быть привлечено к налого-
вой ответственности с шестнадцати лет.
Основываясь на общих правовых принципах привлечения к юри-
дической ответственности, налоговое законодательство предусматри-
вает следующие условия привлечения к ответственности за соверше-
ние налогового правонарушения (см. схему 10).
Схема 10
1. Основания и порядок привлечения к данной ответственности
предусмотрены только в НК РФ.
2. Не допускается повторное привлечение к ответственности за
совершение того же налогового правонарушения.
3. Налоговая ответственность физических лиц, предусмотренная
НК РФ, наступает только за те деяния, которые не содержат призна-
118 Глава 6. Ответственность за нарушение налогового законодательства
ков состава преступления, перечисленных в уголовном законодатель-
стве.
4. Привлечение к ответственности юридических лиц за налоговые
правонарушения не исключает административной, уголовной или
иной ответственности их руководителей.
5. Привлечение к ответственности не освобождает виновных лиц
от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога.
6. Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена
презумпция невиновности. Обязанность по доказыванию вины и
иных обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правона-
рушения, возлагается на налоговые органы. Всякие сомнения толку-
ются в пользу налогоплательщика.
Основанием привлечения к ответственности является совершение
налогового правонарушения. Должны быть установлены все элемен-
ты состава правонарушения, образующие объективную и субъектив-
ную стороны, а также свидетельствующие о наличии объекта и субъ-
екта конкретного правонарушения. Отсутствие хотя бы одного из на-
званных элементов исключает привлечение лица к ответственности.
Объектом налогового правонарушения являются общественные
отношения, складывающиеся в процессе установления, введения,
взимания налогов и (или) сборов и осуществления налогового кон-
троля за соблюдением законодательства о налогах и сборах.
Объективная сторона правонарушения, т.е. внешнее проявление
противоправного деяния, включает в единстве и взаимосвязи три со-
ставляющих элемента: во-первых, совершение противоправного дея-
ния, выраженного в форме действия или бездействия; во-вторых,
причинение вреда, наступление неблагоприятных последствий;
в-третьих, наличие причинно-следственной связи между совершен-
ным противоправным деянием и наступившими неблагоприятными
последствиями. Объективная сторона налогового правонарушения
может выражаться в форме действия или бездействия.
В ряде случаев НК РФ предусмотрены такие дополнительные при-
знаки объективной стороны, как неоднократность, систематичность,
т.е. повторяемость однородных действий в течение определенного за-
коном периода, а также размеры сумм неуплаченных налогов и (или)
сборов.
Субъектом налогового правонарушения могут быть как физиче-
ские лица, так и организации.
Физические лица как субъекты налоговых правонарушений подраз-
деляются на два вида: 1) налогоплательщики, плательщики сборов и налотовые агенты; 2) должностные лица. Юридическая ответственность
для последней категории применяется в соответствии с КоАП РФ.
Физические лица могут быть признаны субъектами правонару-
шения только в случае достижения 16-летнего возраста и вменяе-
мости.
Субъектами ответственности за нарушение налогового законода-
тельства выступают также организации, к которым НК РФ относит
российских и иностранных юридических лиц, международные орга-
низации, их филиалы и представительства.
Особым субъектом ответственности среди организаций выступают
банки, на которые законодательством о налогах и сборах налагаются
различные обязанности.
Под субъективной стороной правонарушения понимается психиче-
ское отношение физического лица к совершенному противоправному
деянию и наступившим общественно опасным последствиям. Субъ-
ективная сторона характеризуется наличием вины, выраженной в
форме умысла или неосторожности.
Совокупность названных элементов позволяет сделать вывод о со-
вершении правонарушения, являющегося основанием привлечения к-
юридической ответственности виновного лица. Отсутствие хотя бы
одного из названных элементов свидетельствует об отсутствии соста-
ва правонарушения и исключает наступление юридической ответст-
венности.
В законодательстве о налогах и сборах предусмотрены обстоя-
тельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совер-
шение налогового правонарушения. К ним законодатель относит сле-
дующие.
1. Отсутствие события налогового правонарушения.
2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонаруше-
ния.
3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право-
нарушения, физическим лицом, не достигшим шестнадцати лет;
4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения.
Как отмечалось ранее, важным элементом состава налогового
правонарушения является наличие вины. Основными формами вины
являются умысел и неосторожность. Вместе с тем в налоговом зако-
нодательстве в п. 4 ст. 110 НК РФ предусматривается, что вина орга-
низации в совершении налогового правонарушения определяется в
зависимости от вины ее должностных лиц, либо ее представителей,
действие (бездействие) которых обусловили совершение данного на-
логового правонарушения.
Законодательством предусмотрены случаи, когда налоговое зако-
нодательство нарушено, но налицо обстоятельства, исключающие вину
налогоплательщика. К названным обстоятельствам отнесены:
1. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право-
нарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычай-
ных и непреодолимых обстоятельств.
2. Совершение деяния, содержащего признаки налогового право-
нарушения, налогоплательщиком —физическим лицом, находив-
шимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо
не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими
вследствие болезненного состояния.
3. Выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом
письменных указаний и разъяснений, данных налоговым органом
или другим уполномоченным государственным органом или их долж-
ностными лицами в пределах их компетенции.
Наряду с обстоятельствами, исключающими привлечение лица к
ответственности, налоговое законодательство устанавливает смягчаю-
щие ответственность обстоятельства и относит к ним следующие:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых лич-
ных или семейных обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или при-
нуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависи-
мости;
3) иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом
могут быть признаны смягчающими ответственность.
Одновременно в налоговом законодательстве предусмотрено об-
стоятельство, отягчающее ответственность, а именно —совершение
налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответ-
ственности за аналогичное правонарушение. Причем лицо, с которо-
го взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санк-
ции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда
или налогового органа о применении налоговой санкции.
Данные обстоятельства, как смягчающие, так и отягчающие ответ-
ственность лица, устанавливаются судом и учитываются им при нало-
жении санкций за налоговое правонарушение (см. схему 11).
Для законного привлечения к ответственности виновного лица
большое значение имеет вопрос о сроках давности. Так, лицо не мо-
жет быть привлечено к ответственности за совершение налогового
правонарушения, если со дня его совершения (за исключением гру-
бого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налого-
обложения —ст. 120 НК РФ, а также неуплаты или неполной уплаты
сумм налога —ст. 122 НК РФ) либо со следующего дня после оконча-
ния налогового периода, в течение которого было совершено это пра-
вонарушение, истекли три года (последнее распространяется на пра-
вонарушения, предусмотренные ст. 120, 122 НК РФ).
Срок давности прерывается, если до его истечения лицо совершит
новое нарушение законодательства о налогах и сборах. В этом случае
исчисление нового срока давности начинается со дня совершения но-
вого нарушения либо со следующего дня после окончания налогового
периода, в течение которого было совершено новое нарушение нало-
гового законодательства.
Если в возбуждении уголовного дела отказано или оно прекращено,
но налоговое правонарушение совершено, срок подачи искового заявления исчисляется со дня получения налоговым органом постановле-
ния об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.