§ 2. Формы налогового контроля

Налоговый контроль осуществляется в различных формах, основ-

ные из которых названы в НК РФ. К ним относятся: налоговая про-

верка, получение объяснений налогоплательщиков, налоговых орга-

нов и плательщиков сбора, проверка данных учета и отчетности, ос-

мотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода

(прибыли), и другие формы.

Основной формой налогового контроля названа налоговая про-

верка.

Налоговых органы могут проводить налоговые проверки двух ви-

дов: камеральные проверки в отношении всех налогоплательщиков и

выездные проверки в отношении организаций и индивидуальных

предпринимателей.

В НК РФ сформулирован ряд требований к назначению и прове-

дению налоговой проверки. Так, налоговой проверкой могут быть

охвачены не более чем три календарных года деятельности налого-

плательщика, предшествовавших году проведения проверки.

Назначение встречной проверки возможно, если при проведении

камеральной или выездной проверок у налоговых органов возникает

необходимость получения информации о деятельности налогопла-

тельщика, связанной с иными лицами. При этом налоговыми органа-

ми могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к

деятельности проверяемого налогоплательщика.

В целях защиты прав налогоплательщика НК РФ предусмотрен

запрет на проведение повторных выездных налоговых проверок по

одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным нало-

гоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Исключе-

ние составляют случаи, когда такая проверка проводится в связи с ре-

организацией или ликвидацией организации-налогоплательщика или

вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельно-

стью налогового органа, проводившего проверку.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за

деятельностью налогового органа проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого

органа.

В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят

проверку налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых

агентов. Следовательно, закон ограничивает круг проверяемых лиц

теми организациями и физическими лицами, на которые возложе-

ны обязанности по уплате, удержанию и перечислению в бюджет

налогов.

Налоговые органы вправе проводить проверки на всех предпри-

ятиях, в учреждениях и организациях независимо от форм собствен-

ности и организационно-правовой формы.

Проверке подвергаются только документы, связанные с налогооб-

ложением. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что к подобному

роду документов могут быть отнесены и учредительные документы,

договоры, банковская документация и т.п., поскольку исчисление на-

лога непосредственно связано с хозяйственной деятельностью субъ-

ектов, заключаемыми гражданско-правовыми договорами, что и по-

зволяет названные документы отнести к подлежащим налоговой про-

верке.

Рассмотрим отдельные виды налоговых проверок.

Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения

налогового органа на основании изучения, анализа налоговых декла-

раций, документов, представленных налогоплательщиком и служа-

щих основанием для исчисления и уплаты налога.

Камеральная проверка проводится должностными лицами нало-

гового органа в течение трех месяцев со дня представления налого-

плательщиком налоговой декларации и необходимых для исчисления

и уплаты налогов документов, если законодательством не предусмот-

рены иные сроки.

Налоговые органы вправе истребовать дополнительные докумен-

ты, сведения, получить объяснения, подтверждающие правильность

исчисления и своевременность уплаты налогов.

В случае выявления каких-либо ошибок в заполнении документов

об этом сообщается налогоплательщику с требованием внести соот-

ветствующие исправления в установленный срок.

Если налогоплательщику необходимо будет произвести доплату по

налогам, налоговый орган направляет требование об уплате соответ-

ствующей суммы налога и пени.

Выездная налоговая проверка проводится на основании решения

руководителя налогового органа или его заместителя.

Общие правила назначения, проведения и оформления результа-

тов налоговой проверки установлены НК РФ, приказом МНС России

от 8 октября 1999 г. (с изм. и доп. от 7 февраля 2000 г.) ≪Об утвержде-

нии Порядка назначения выездных налоговых проверок≫, Инструк-

цией МНС России от 10 апреля 2000 г. ≪О порядке составления акта

выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам

рассмотрения ее материалов≫, Положением о порядке проведения

инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой про-

верке, утвержденным приказом Минфина России и МНС России от

10 марта 1999 г.

Она должна проводиться не чаще одного раза в год и не может

продолжаться более двух месяцев. В ряде случаев вышестоящий нало-

говый орган может увеличить продолжительность выездной проверки

до трех месяцев.

Одновременно с выездной проверкой может проводиться инвен-

таризация имущества налогоплательщика, а также осмотр (обследо-

вание) производственных, складских, торговых и иных помещений и

территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения до-

ходов, либо связанных с содержанием объектов налогообложения.

Если у сотрудников налоговых органов есть основания полагать,

что документы, свидетельствующие о налоговом правонарушении,

могут быть уничтожены, скрыты или изменены, проводится изъятие

этих документов.

В акте об изъятии документов должна быть обоснована необходи-

мость изъятия и приведен перечень изымаемых документов. Налого-

плательщик имеет право отразить в акте свои замечания. Изъятые до-

кументы должны быть пронумерованы, скреплены печатью или под-

писью налогоплательщика. Если последний отказывается подписать

или скрепить печатью акт, об этом делается соответствующая отмет-

ка. Копия акта об изъятии документов передается налогоплатель-

щику.

В процессе проведения налоговой проверки в качестве свидетеля

для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, ко-

торому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие

значение для осуществления налогового контроля, заносимые в про-

токол. В свою очередь, физическое лицо может отказаться от дачи по-

казаний только по основаниям, предусмотренным российским зако-

нодательством.

В основном показания свидетеля могут быть получены в налого-

вом органе и, как исключение, —по месту пребывания свидетеля,

если он вследствие болезни, Старости, инвалидности не в состоянии

явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица на-

логового органа —и в других случаях.

Свидетелю должны быть разъяснены его права и обязанности, он

предупреждается об ответственности за отказ или уклонение от дачи

показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается

отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

В процессе проведения выездной налоговой проверки должност-

ные лица налогового органа вправе проводить осмотр территорий и по-

мещений налогоплательщика, а также документов и предметов, о чем

составляется протокол. Осмотр производится в присутствии понятых.

При осмотре вправе участвовать заинтересованное лицо (налогопла-

тельщик) или его представитель, а также специалисты. Может произ-

водиться также фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии

и т.д.

В процессе проведения налоговой проверки должностные лица

налогового органа вправе истребовать у проверяемого налогоплатель-

щика необходимые для проверки документы. Этому соответствует обя-

занность проверяемого лица направить или выдать налоговому орга-

ну истребуемые документы в пятидневный срок. Неисполнение дан-

ной обязанности квалифицируется как налоговое правонарушение

(ст. 127 НК РФ). В случае такого отказа должностное лицо налогового

органа производит выемку необходимых документов.

Выемка документов производится только на основании мотивиро-

ванного постановления должностного лица налогового органа, осу-

ществляющего выездную налоговую проверку. Названное постанов-

ление должно быть утверждено руководителем (или заместителем)

данного органа.

Выемка производится в присутствии понятых и заинтересованных

лиц в любое время, за исключением ночного.

До начала выемки должностное лицо предлагает добровольно вы-

дать необходимые документы и предметы и только в случае получе-

ния отказа, предварительно разъяснив присутствующим лицам их

права и обязанности, производит выемку принудительно. В протоко-

ле выемки перечисляются и описываются изъятые документы. Копия

протокола передается под расписку или высылается лицам, у которых

произведена выемка. Зачастую оказывается недостаточным осущест-

вить выемку копий документов налогоплательщиков: если у налого-

вых органов есть основания полагать, что подлинники могут быть

уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностные лица налогового органа вправе изъять подлинные документы, изготовив

предварительно с них копии и передав их проверяемому лицу в пяти-

дневный срок.

Формы налогового контроля представлены на схеме (см. схему 9).

Схема 9

В необходимых случаях в целях проведения квалифицированной

выездной налоговой проверки назначается экспертиза с привлечени-

ем на договорной основе эксперта —специалиста в сфере науки, тех-

ники, искусства.

Назначение экспертизы оформляется вынесением постановления

должностного лица налогового органа, осуществляющего проверку.

Эксперт для ответа на вопросы, содержащиеся в постановлении,

вправе знакомиться с материалами проверки, заявлять ходатайства о

предоставлении ему дополнительных материалов. Эксперт имеет пра-

во отказаться от дачи заключения, если для ответа на поставленные

ему вопросы сочтет недостаточными представленные ему документы.

Должностное лицо налогового органа обязано ознакомить заинте-

ресованное проверяемое лицо с постановлением о назначении экс-

пертизы и разъяснить его права, которые заключаются в следующем:

1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа

указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для полу-

чения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения

должностного лица налогового органа при производстве экспертизы

и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением экс-

перта.

По окончании экспертизы эксперт дает заключение в письменной

форме от своего имени. Заключение предъявляется проверяемому

лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возраже-

ния, а также просить о постановке дополнительных вопросов экспер-

ту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы. До-

полнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясно-

сти или полноты заключения и поручается тому же или другому экс-

перту. Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности

заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается

другому эксперту.

В тех случаях, когда для проведения законной налоговой проверки

необходим перевод с иностранного языка, приглашается переводчик.

Переводчиком не может являться заинтересованное лицо. Он преду-

преждается об ответственности за отказ или уклонение от выполне-

ния своих обязанностей либо заведомо ложный перевод, о чем дела-

ется отметка в протоколе.

В ряде случаев при проведении налоговых проверок законодатель

предусматривает обязательное участие понятых, которых должно быть

не менее двух и которые не заинтересованы в исходе дела. Не допус-

кается приглашение в качестве понятых должностных лиц налогового

органа.

Понятые обязаны удостоверить в протоколе действия, проводив-

шиеся в их присутствии, а также вправе делать по поводу этих дейст-

вий замечания, которые должны быть отражены в протоколе.

Свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым

возмещаются понесенные ими в связи с явкой в налоговый орган

расходы на проезд, наем жилого помещения и выплачиваются су-

точные.

Переводчики, специалисты и эксперты помимо названного полу-

чают вознаграждение за работу, выполненную ими по поручению на-

логового органа, если эта работа не является их обязанностью.

Свидетелям за время их отсутствия на работе сохраняется заработ-

ная плата по основному месту работы.

В целях соблюдения законности и охраны прав налогоплательщи-

ков в процессе осуществления налогового контроля в обязательном

порядке в предусмотренных законом случаях составляется соответст-

вующий документ, имеющий важное юридическое значение —про-

токол.

В протоколе обязательно должно быть указано следующее: 1) его

наименование; 2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия; 4) должность, фамилия, имя,

отчество лица, составившего протокол; 5) фамилия, имя, отчество

каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего

при его проведении, а в необходимых случаях —его адрес, граждан-

ство, сведения о том, владеет ли он русским языком; 6) содержание

действия, последовательность его проведения; 7) выявленные при

производстве действия существенные для дела факты и обстоятель-

ства.

С протоколом знакомятся все лица, принимавшие участие в про-

изводстве действий. Если у них есть замечания, они вносятся в прото-

кол или приобщаются к делу.

Протокол подписывается составившим его должностным лицом, а

также всеми лицами, участвовавшими в производстве действий или

присутствовавшими при его проведении.

НК РФ закрепил правила оформления результатов выездной на-

логовой проверки.

После окончания налоговой проверки проверяющим составляется

справка о ее проведении, в которой указывается предмет проверки и

сроки ее проведения.

По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух ме-

сяцев после составления справки уполномоченными должностными

лицами налогового органа должен быть составлен акт налоговой про-

верки, подписываемый должностными лицами налогового органа,

проводившими проверку, а также проверяемыми лицами или руково-

дителями проверяемой организации. В случае отказа проверяемых

лиц подписать акт в нем делается соответствующая запись. Если те же

лица уклоняются от получения акта проверки, должностные лица на-

логового органа составляют об этом соответствующий акт, дата со-

ставления которого и считается датой вручения акта налоговой про-

верки.

Процессуально важной является дата вручения акта проверки

проверяемому лицу. В случае направления акта по почте, в отличие от

вручения под расписку, датой вручения акта считается шестой день,

начиная с даты его отправки.

Форма акта проверки и требования, предъявляемые к его содержа-

нию, в настоящее время установлены Министерством Российской

Федерации по налогам и сборам. Так, в акте проверки должны быть

указаны документально подтвержденные факты налоговых правона-

рушений, выявленные в результате проверки, выводы и предложения

проверяющих по устранению выявленных нарушений и применению

санкций за нарушение законодательства о налогах и сборах. Если на-

логоплтельщик не согласен с фактами, указанными в акте проверки,

а также с выводами или предложениями, ему предоставлено право в

двухнедельный срок со дня получения акта представить в соответст-

вующий налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа

подписать акт или возражения по нему, приложив дополнительные

документы (копии), подтверждающие его позицию.

Руководитель налогового органа или его заместитель должны рас-

смотреть акт налоговой проверки, но только по истечении ранее ука-

занного срока (две недели со дня получения акта налогоплательщи-

ком), но не более 14 дней. Если представлены возражения на акт про-

верки, они изучаются руководителем налогового органа. Рассмотре-

ние материалов проверки и возражений осуществляется в

присутствии проверяемых лиц, о чем они извещаются. Если назван-

ные лица не явились в налоговый орган, рассмотрение проводится в

их отсутствие.

Если по окончании проверки акт не был составлен, это расцени-

вается как отсутствие выявленных в ходе проверки налоговых право-

нарушений.

После рассмотрения материалов налоговой проверки руководи-

тель налогового органа должен вынести решение в форме постанов-

ления, в котором содержатся следующие выводы: 1) о привлечении

налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение на-

логового правонарушения; 2) об отказе в привлечении налогопла-

тельщика к ответственности за совершение налогового правонаруше-

ния; 3) о проведении дополнительных мероприятий налогового кон-

троля.

Копия решения о привлечении налогоплательщика к налоговой

ответственности и требования об уплате недоимки по налогу, пени,

сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нару-

шений вручаются налогоплательщику под расписку или иным спосо-

бом, подтверждающим дату получения. Если дату невозможно уточ-

нить, решение считается полученным по истечении шести дней после

его отправки заказным письмом. Несоблюдение названных требова-

ний должностным лицом может являться основанием для отмены ре-

шения вышестоящим налоговым органом.

В случае выявления налогового правонарушения, за которое нало-

гоплательщик подлежит привлечению в административной ответст-

венности, должностное лицо налогового органа, проводившее про-

верку, составляет протокол об административном правонарушении

Привлечение к административной ответственности осуществляется

соответствии с административным законодательством.

В процессе проведения налогового контроля налоговые органы,

их должностные лица становятся носителями различной конфиден-

циальной информации относительно проверяемых лиц, которая не

подлежит разглашению. В ст. 102 НК РФ впервые сформулировано

понятие налоговой тайны и раскрывается ее содержание.

Законодатель относит к налоговой тайне любые сведения о нало-

гоплательщике, полученные в ходе проверки. Исключение составляет

информация, которая была самостоятельно разглашена налогопла-

тельщиком или с его согласия; сведения об идентификационном но-

мере налогоплательщика, о налоговых нарушениях и ответственности

за них, а также сведения, представляемые налоговым (таможенным)

или правоохранительным органам других государств согласно между-

народным договорам.

Под разглашением налоговой тайны понимается, в частности, ис-

пользование или передача другому лицу производственной или ком-

мерческой тайны налогоплательщика, ставшей известной должност-

ному лицу налогового, таможенного органа, органа государственного

внебюджетного фонда, органа внутренних дел, привлеченному к на-

логовой проверке специалисту или эксперту.

Сведения, которые относятся к налоговой тайне, должны иметь

особый режим хранения и доступа.

Доступ к сведениям, составляющим налоговую тайну, имеют

должностные лица, определяемые соответственно федеральным орга-

ном исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзо-

ру в области налогов и сборов, федеральным органом исполнитель-

ной власти, уполномоченным в области внутренних дел, федераль-

ным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю

и надзору в области таможенного дела.

За разглашение названных сведений должностные лица налогово-

го органа несут различные виды ответственности (например, дисцип-

линарную, имущественную).

На налоговые органы и их должностных лиц также возлагается

обязанность сохранения в тайне сведений, относящихся к коммерче-

ской тайне, банковской тайне, аудиторской тайне.

Непременным условием осуществления налогового контроля яв-

ляется обязанность налогоплательщика представлять налоговую дек-

ларацию в случаях, предусмотренных НК РФ.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление

налогоплательщика о получениях доходах и произведенных расходах,

источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога

и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога

(см. ст. 80 НК РФ).

В соответствии со ст. 229 НК РФ налоговая декларация представ-

ляется не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налого-

вым периодом. Налоговую декларацию обязаны представлять следую-

щие категории налогоплательщиков:

физические лица, зарегистрированные в установленном дейст-

вующим законодательстве порядке и осуществляющие предпринима-

тельскую деятельность без образования юридического лица;

частные нотариусы и другие лица, занимающиеся в установлен-

ном действующим законодательством порядке частной практикой;

физические лица, получившие вознаграждение от физических

лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных

договоров гражданско-правового характера, включая договоры найма

или договоры аренды любого имущества, а также получившие доход

от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собст-

венности;

физические лица —налоговые резиденты Российской Федерации,

получающие доходы от источников, находящихся за пределами Рос-

сийской Федерации;

физические лица, получающие другие доходы, при получении ко-

торых не был удержан налог налоговыми агентами.

Лица, на которых не возложена обязанность представлять налого-

вую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый

орган по месту жительства.

Законодательством предусмотрен особый порядок представления

декларации государственными служащими.

Указом Президента Российской Федерации от 15 мая 1997 г.

≪О представлении лицами, замещающими государственные должно-

сти Российской Федерации, и лицами, замещающими государствен-

ные должности государственной службы и должности в органах мест-

ного самоуправления, сведений о доходах и имуществе≫ с изменения-

ми от 4 марта 1998 г., названные категории граждан обязаны пред-

ставлять декларацию о доходах, ценных бумагах, о являющемся

объектом налогообложения имуществе, принадлежащем им на праве

собственности, при назначении на соответствующую должность, а

впоследствии ежегодно. Это требование не распространяется на во-

еннослужащих и на судей федеральных судов.

Налоговую декларацию необходимо представлять в налоговый ор-

ган по месту учета налогоплательщика на бланке установленной фор-

мы. В то же время законодатель предусмотрел возможность представ-

ления декларации на дискете или ином носителе, допускающем ком-

пьютерную обработку, в случаях, установленных НК.

Налоговые декларации должны быть представлены по форме,

установленной Министерством финансов РФ.

Инструкции по заполнению налоговых деклараций по всем видам

налогов также издаются Министерством финансов Российской Феде-

рации.

Налоговая декларация может быть представлена налогоплатель-

щиком лично в налоговый орган или направлена по почте путем от-

правки заказного письма с описью вложения. В последнем случае

днем ее представления будет считаться дата отправки названного за-

казного письма.

В налоговой декларации обязательно указывается единый по всем

налогам идентификационный номер налогоплательщика.

В случае обнаружения налогоплательщиком неточностей в подан-

ной им декларации, касающихся неполного отражения сведений о

полученных доходах, что привело к их занижению, в нее должны быть

внесены изменения и дополнения.

Если названные изменения внесены до истечения срока подачи

налоговой декларации, они считаются поданными в день ее представ-

ления в налоговый орган. В этом случае налогоплательщик освобож-

дается от ответственности. Налогоплательщик также освобождается

от ответственности, если дополнения внесены после этого срока, но

до истечения срока уплаты налога. Названные заявления должны

быть сделаны до момента вручения акта налоговой проверки, вы-

явившей названные обстоятельства.

Налогоплательщик освобождается от ответственности и в том слу-

чае, если дополнения и изменения внесены после истечения всех ра-

нее перечисленных сроков, но до момента вручения ему акта налого-

вой проверки, выявившей заниженный доход, и если недостающая

сумма налога и пени уже уплачена.