§ 4. Обеспечение исполнения налоговой обязанности
В статье 72 НК РФ закреплены основные способы обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. Данная статья
не носит исчерпывающего характера. В частности, в отношении на-
логов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров
через таможенную границу РФ, могут применяться иные меры обес-
печения в порядке и на условиях, установленных таможенным зако-
нодательством РФ.
НК РФ закрепляет как основные гражданско-правовые способы
обеспечения исполнения обязательств (залог, пени, поручительство),
так и специфические способы обеспечения, характерные для власт-
ных отношений, какими являются налоговые отношения (приоста-
новление операций по счетам в банке1 и наложение ареста на имуще-
ство налогоплательщика) (см. схему 8).
Такие способы обеспечения, за исключением приостановления
операций по счетам в банке и наложения ареста на имущество нало-
гоплательщика, могут применяться также в отношении исполнения
обязательств по уплате налогов и сборов в государственные внебюд-
жетные фонды. При этом органы государственных внебюджетных
фондов, осуществляющие контроль за уплатой этих налогов и сборов,
пользуются правами и несут обязанности налоговых органов.
Залогом обеспечивается обязанность по уплате налогов и сборов в
случае изменения срока исполнения обязанностей по уплате налогов
и сборов (при отсрочке, рассрочке, налоговом кредите или инвести-
ционном налоговом кредите). Отношения по залогу имущества в на-
логовых отношениях регламентируются нормами гражданского зако-
нодательства РФ, если иное не установлено законодательством о на-
логах и сборах.
Схема 8
Залог имущества1 оформляется договором между налоговым орга-
ном и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогопла-
тельщик или плательщик сбора, так и третье лицо.
При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбо-
ра обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и
соответствующих пеней налоговый орган обеспечивает исполнение
этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в поряд-
ке, установленном гражданским законодательством РФ.
Предметом залога может быть имущество, в отношении которого
возможно установление залога по гражданскому законодательству
РФ, если иное не предусмотрено НК РФ. В соответствии со ст. 336
ГК РФ предметом залога может быть всякое имущество, в том числе
вещи и имущественные права (требования), за исключением имуще-
ства, изъятого из оборота, и требований, неразрывно связанных с
личностью кредитора. Последующий залог, предусмотренный ст. 342
ГК РФ, в налоговых правоотношениях не применяется. Согласно
Залог недвижимого имущества называется ипотекой (см. ст. 334 ГК РФ). ст. 73 НК, предметом залога по договору между налоговым органом и
залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.
В соответствии со ст. 339 ГК РФ договор о залоге должен быть за-
ключен в письменной форме, а договор об ипотеке подлежит нотари-
альному удостоверению и государственной регистрации. В договоре
должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер
и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. В дого-
воре о залоге должно содержаться указание на то, у какой из сторон
находится заложенное имущество.
В соответствии с НК РФ при залоге имущество может оставаться у
залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налого-
вому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязан-
ности по обеспечению сохранности заложенного имущества.
Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного иму-
щества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм за-
долженности, может осуществляться только по согласованию с зало-
годержателем.
При неисполнении налогоплательщиком, плательщиком сбора
обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и со-
ответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение
этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в
порядке, установленном гражданским законодательством РФ.
В соответствии со ст. 349 ГК РФ требования залогодержателя
(кредитора) удовлетворяются из стоимости заложенного недвижимо-
го имущества по решению суда. За счет заложенного движимого иму-
щества требования залогодержателя удовлетворяются по решению
суда, если иное не предусмотрено соглашением залогодателя с зало-
годержателем. Однако на предмет залога, переданный залогодержате-
лю, взыскание может быть обращено в порядке, установленном дого-
вором о залоге, если законом не установлен иной порядок.
Особый правовой режим установлен для залога недвижимости
(ипотеку). В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков,
предприятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого
имущества (ипотека) регулируется законом об ипотеке. Федеральный
закон ≪Об ипотеке (залоге недвижимости)≫ был принят 16 июля 1998 г.
В соответствии со ст. 334 ГК РФ залог земельных участков, пред-
приятий, зданий, сооружений, квартир и другого недвижимого иму-
щества регулируется законом об ипотеке. Общие правила о залоге,
содержащиеся в ГК РФ, применяются к ипотеке в случаях, когда ГК
или Федеральным законом ≪Об ипотеке (залоге недвижимости)≫ не
предусмотрено иное.
Еще одним из гражданско-правовых способов обеспечения испол-
нения обязательств является поручительство (ст. 361—67 ГК РФ).
Гражданское законодательство применяется к правоотношениям,
возникающим при установлении поручительства в качестве меры по
обеспечению исполнения обязанности по уплате налога или сбора,
если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
В соответствии со ст. 74 НК РФ в случае изменения сроков испол-
нения обязанности по уплате налогов обязанность по уплате налогов
может быть обеспечена поручительством.
В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми
органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщи-
ка по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный
срок причитающиеся суммы налога и соответствующие пени.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законо-
дательством РФ договором между налоговым органом и поручителем.
Согласно ст. 362 ГК РФ договор поручительства должен быть со-
вершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы вле-
чет недействительность договора поручительства.
При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности
по уплате налога и сбора, обеспеченных поручительством, поручитель
и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Поручитель
отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая
уплату процентов и убытков кредитора, вызванных неисполнением
или ненадлежащим исполнением обязательства должником.
Выступать поручителем вправе юридическое или физическое
лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновре-
менное участие нескольких поручителей.
По исполнении поручителем своих обязанностей в соответствии с
договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика
уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмеще-
ния убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности нало-
гоплательщика.
Принудительное взыскание с поручителя налога и причитающих-
ся пеней производится налоговым органом в судебном порядке.
Рассмотренные правила применяются также в отношении поручи-
тельства при уплате сборов.
Пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма,
которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент
должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или
сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с пере-
мещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние
по сравнению с установленными законодательством о налогах и сбо-
рах сроки.
Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитаю-
щихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения
других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога
или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодатель-
ства о налогах и сборах.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки испол-
нения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следую-
щего за установленным законодательством о налогах и сборах дня
уплаты налога или сбора.
Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от не-
уплаченной суммы налога или сбора.
Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой
действующей в это время ставки рефинансирования Центрального
банка РФ.
Во всех случаях сумма пеней не может превышать неуплаченной
суммы налога.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора
или после уплаты таких сумм в полном объеме.
Пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных
средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного
имущества налогоплательщика в установленном Налоговым кодек-
сом РФ порядке.
Принудительное взыскание пеней с организаций производится в
бесспорном порядке, а с физических лиц —в судебном порядке.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика —органи-
зации, налогового агента —организации, плательщика сбора —орга-
низации или налогоплательщика —индивидуального предпринимателя.
Приостановление операций по счетам в банке применяется для
обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика —органи-
зации в банке означает прекращение банком всех расходных опера-
ций по данному счету, если иное не предусмотрено НК РФ.
Гражданским законодательством установлена очередность списа-
ния денежных средств со счета в кредитной организации (ст. 855 ГК
РФ). Поэтому указанный запрет на совершение расходных операций
не распространяется на платежи, исполнение которых в соответствии с
гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обя-
занности по уплате налогов и сборов. Речь идет об удовлетворении требований по исполнительным документам о возмещении вреда, причи-
ненного жизни и здоровью, о взыскании алиментов, выплате выходно-
го пособия, а также оплате труда лицам, работающим по трудовому до-
говору (контракту), выплате вознаграждений по авторскому договору.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его
счетам в банке принимается руководителем (его заместителем) нало-
гового органа, направившим требование об уплате налога, в случае
неисполнения налогоплательщиком-организацией в установленные
сроки обязанности по уплате налога. В этом случае решение о приос-
тановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам
в банке может быть принято только одновременно с вынесением ре-
шения о взыскании налога.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика- орга-
низации и налогоплательщика —индивидуального предпринимателя
по их счетам в банке может приниматься руководителем (его замести-
телем) налогового органа и в случае непредставления этими налого-
плательщиками налоговой декларации в налоговый орган в течение
двух недель по истечении установленного срока представления такой
декларации, а также в случае отказа налогоплательщика —организа-
ции и налогоплательщика —индивидуального предпринимателя от
представления налоговых деклараций. В этом случае приостановле-
ние операций по счетам отменяется решением налогового органа не
позднее одного операционного дня, следующего за днем представле-
ния этими налогоплательщиками налоговой декларации.
Решение о приостановлении операций налогоплательщика-орга-
низации по его счетам в банке направляется налоговым органом бан-
ку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации
и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о
дате получения этого решения.
Решение налогового органа о приостановлении операций по сче-
там налогоплательщика-организации в банке подлежит безусловному
исполнению банком.
Приостановление операций налогоплательщика-организации по
его счетам в банке действует с момента получения банком решения
налогового органа о приостановлении таких операций и до отмены
этого решения.
Приостановление операций по счетам налогоплательщика-орга-
низации отменяется решением налогового органа не позднее одного
операционного дня, следующего за днем представления налоговому
органу документов, подтверждающих выполнение указанным лицом
решения о взыскании налога.
При наличии решения о приостановлении операций по счетам ор-
ганизации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
Банк не несет ответственность за убытки, понесенные налогоплатель-
щиком-организацией в результате приостановления его операций в
банке по решению налогового органа. Рассмотренные правила при-
меняются также в отношении приостановления операций по счетам в
банке налоговых агентов —организаций и плательщиков сборов — организаций. Исполнение решения о взыскании налога (сбора) мо-
жет обеспечиваться не только приостановлением расходных опера-
ций по счетам в банке, но и арестом имущества. НК РФ содержит ле-
гальное определение ареста имущества (ст. 77).
Арестом имущества в качестве способа обеспечения исполнения
решения о взыскании налога признается действие налогового или та-
моженного органа с санкции прокурора по ограничению права собст-
венности налогоплательщика-организации в отношении его имуще-
ства. Арест имущества производится в случае неисполнения налого-
плательщиком-организацией в установленные сроки обязанности по
уплате налога и при наличии у налоговых или таможенных органов
достаточных оснований полагать, что указанное лицо предпримет
меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество.
Арест имущества может быть полным или частичным. Полным
арестом имущества признается такое ограничение прав налогопла-
тельщика-организации в отношении его имущества, при котором он
не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и
пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под
контролем налогового или таможенного органа.
Частичным арестом признается такое ограничение прав налогопла-
тельщика-организации в отношении его имущества, при котором вла-
дение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются
с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.
Решение о наложении ареста на имущество налогоплательщика, на-
логового агента и плательщика сбора принимается руководителем (его
заместителем) налогового или таможенного органа в форме соответст-
вующего постановления. Арест может быть наложен на все имущество
налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора —организа-
ции, а у налогоплательщика, налогового агента, плательщика сбора — физического лица —за исключением имущества, на которое не может
быть в соответствии с федеральными законами обращено взыскание.
Аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточ-
но для исполнения обязанности по уплате налогов (сборов).
Арест имущества налогоплательщика производится с участием по-
нятых. Орган, производящий арест имущества, не вправе отказать на-
логоплательщику (его законному и (или) уполномоченному предста-
вителю) присутствовать при аресте имущества. Лицам, участвующим
в производстве ареста имущества в качестве понятых, специалистов, а
также налогоплательщику (его представителю) разъясняются их пра-
ва и обязанности.
Проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за
исключением случаев, не терпящих отлагательства.
Перед арестом имущества должностные лица, производящие
арест, обязаны предъявить налогоплательщику (его представителю)
решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удо-
стоверяющие их полномочия. При производстве ареста составляется
протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой
к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее
аресту, с точным указанием наименования, количества и индивиду-
альных признаков предметов, а при возможности —их стоимости.
Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и
налогоплательщику-организации (его представителю). Руководитель
(его заместитель) налогового или таможенного органа, вынесший по-
становление о наложении ареста на имущество, определяет место, где
должно находиться имущество, на которое наложен арест.
Рассмотренные положения применяются также в отношении аре-
ста имущества налогового агента —организации и плательщика сбо-
ра —организации.
Отчуждение (за исключением производимого под контролем либо
с разрешения налогового или таможенного органа, применившего
арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест,
не допускаются. Несоблюдение установленного порядка владения,
пользования и распоряжения имуществом, на которое наложен арест,
является основанием для привлечения виновных лиц к ответственно-
сти, предусмотренной ст. 125 НК РФ (взыскание штрафа в размере
10 тыс. руб.). Решение об аресте имущества отменяется уполномочен-
ным должностным лицом налогового или таможенного органа при
прекращении обязанности по уплате налога.
Решение об аресте имущества действует с момента наложения аре-
ста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом
органа налоговой службы или таможенного органа, вынесшим такое
решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим налого-
вым или таможенным органом или судом.