§ 2. Субъектный состав налогового правоотношения
Субъектами налогового правоотношения в соответствии со ст. 9
НК РФ являются: 1) организации и физические лица, признаваемые
в соответствии с Кодексом налогоплательщиками или плательщика-
ми сборов, на которых возложена обязанность уплачивать соответст-
венно налоги и (или) сборы; 2) организации и физические лица, при-
знаваемые в соответствии с Кодексом налоговыми агентами; 3) Феде-
ральная налоговая служба и ее территориальные подразделения (на-
логовые органы); 4) Федеральная таможенная служба и ее
подразделения; 5) государственные органы исполнительной власти и
исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномо-
ченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в уста-
новленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием
и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой
налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и
сборов); 6) Министерство финансов РФ, министерства финансов рес-
публик, финансовые управления администраций краев, областей, го-
родов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автоном-
ных округов, районов, городов (финансовые органы), иные уполно-
моченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассроч-
ке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных
Кодексом; 7) органы государственных внебюджетных фондов; 8) ор-
ганы внутренних дел.
Как видим, налоговое правоотношение складывается между раз-
личными категориями субъектов, но основными группами субъектов
являются налогоплательщик, плательщик сборов и налоговые
органы.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются орга-
низации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ воз-
ложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Следовательно, налогоплательщиками могут быть физические
лица и организации.
При характеристике налогоплательщиков — физических лиц сле-
дует иметь в виду, что возникновение налоговой обязанности у физического лица не связано с наступлением какого-либо возраста. На-
пример, несовершеннолетний становится налогоплательщиком, т.е. у
него возникает налоговая обязанность, если ему на праве собственно-
сти принадлежит имущество, являющееся объектом обложения ка-
ким-либо налогом. В данном случае эта обязанность выполняется не
самим несовершеннолетним, который является недееспособным, а
его родителями, усыновителями, представителями.
К организациям-налогоплательщикам относятся как сами юриди-
ческие лица, так и их филиалы.
Помимо российских юридических и физических лиц (резиден-
тов), налогоплательщиками в соответствии с законодательством мо-
гут быть и иностранные организации, иностранные граждане — нало-
говые нерезиденты. Налогообложение нерезидентов осуществляется
не только на основании российского налогового законодательства, но
и в соответствии с международными договорами, регулирующими от-
ношения в целях избежания двойного налогообложения.
В целом налогоплательщики и плательщики сборов могут быть
классифицированы по следующим основаниям: 1) по характеру субъ-
екта — выделяются физические лица и организации; 2) по месту пре-
имущественного пребывания и источника получения дохода — на ре-
зидентов и нерезидентов; 3) по хозяйственной обособленности — на
единые и консолидированные (взаимозависимые лица); 4) по харак-
теру деятельности — на общие и специальные, к которым могут быть
отнесены сельхозпроизводители, лица, добывающие полезные иско-
паемые, и т.п.
Законодательство помимо основных субъектов налоговых отно-
шений, к которым относятся, как отмечалось, налогоплательщики и
плательщики сборов — с одной стороны, и государство (муниципаль-
ные образования) в лице налоговых органов — с другой стороны, оп-
ределяет и иных участников налоговых правоотношений.
В НК РФ дается понятие налогового агента, который может, как
отмечалось, быть субъектом налогового правоотношения. Налоговы-
ми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК воз-
ложены в том числе обязанности по исчислению, удержанию у нало-
гоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюд-
жетный фонд) налогов. К ним относятся, в частности, организации и
предприниматели, выплачивающие доходы гражданам, которые
должны исчислить, удержать и перечислить в бюджет суммы налога
на доходы своего работника. Права и обязанности налоговых агентов
представлены на схеме (см. схему 5).
Налоговый кодекс, учитывая особенности развития гражданского
оборота в условиях рынка, предусматривает возможность привлече-
ния к уплате налогов и сборов не только налогоплательщиков, опре-
деленных законодательством о налогах и сборах, но и иных лиц. Для
этого вводится понятие ≪взаимозависимые лица≫, которыми призна-
ются физические лица и (или) организации, отношения между кото-
рыми могут оказывать влияние на условия или экономические ре-
зультаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц,
а именно: 1) одна организация непосредственно и (или) косвенно
участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия со-
ставляет более 20 процентов; 2) одно физическое лицо подчиняется
другому физическому лицу по должностному положению; 3) лица со-
стоят в брачных, родственных отношениях, отношениях свойства,
усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В НК РФ с учетом норм Гражданского кодекса РФ предусмотрена
возможность использования института представительства в налоговых
правоотношениях (ст. 26 ПК). Налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, че-
рез законного или уполномоченного представителя. Представитель-
ство может осуществляться в двух формах: как законное представи-
тельство и уполномоченное представительство.
Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых
законодательством о налогах и сборах, не лишает его права иметь
представителя, равно как участие представителя не лишает налого-
плательщика права на личное участие в указанных правоотношениях.
Указанные положения распространяются на плательщиков сборов и
на налоговых агентов.
Законными представителями налогоплательщика-организации
признаются лица, уполномоченные представлять указанную органи-
зацию на основании закона или ее учредительных документов.
Законными представителями налогоплательщика —физического
лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в
соответствии с гражданским законодательством Российской Феде-
рации.
Уполномоченным представителем налогоплательщика признается
физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплатель-
щиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми, тамо-
женными органами, органами государственных внебюджетных фон-
дов, иными участниками отношений, регулируемых законодательст-
вом о налогах и сборах.
Не могут быть уполномоченными представителями налогопла-
тельщика должностные лица налоговых и таможенных органов, орга-
нов государственного внебюджетного фонда, органов внутренних
дел, судьи, следователи и прокуроры.
Уполномоченный представитель налогоплателыцика-орнизации
осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдавае-
мой в порядке, установленном гражданским законодательством Рос-
сийской Федерации.
Уполномоченный представитель налогоплательщика —физиче-
ского лица осуществляет свои полномочия на основании нотариаль-
но удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к
нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законо-
дательством Российской Федерации.
Налоговый кодекс вводит новое понятие ≪сборщик налогов и (или
сборов)≫. В ст. 25 НК РФ предусмотрено, что в ряде случаев, преду-
смотренных Кодексом, прием от налогоплательщиков и (или) пла-
тельщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и перечисление их в бюджет может осуществляться государственными органа-
ми, органами местного самоуправления, другими уполномоченными
органами и должностными лицами. В соответствии с Кодексом сбор-
щиками налогов (сборов) могут быть только государственные или му-
ниципальные органы исполнительной власти, уполномоченные ими
органы и должностные лица. Функции сборщиков выполняют, на-
пример, таможенные органы (по таможенным платежам), органы ме-
стного самоуправления (по приему платежей налога на землю).
В законодательстве выделяются лица, обязанные контролировать
правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов, к которым
могут быть отнесены суды, нотариусы, органы регистрации актов гра-
жданского состояния и т.п. Суды, например, не принимают к рас-
смотрению исковые заявления, если не уплачена государственная по-
шлина. Нотариусы также осуществляют контроль за уплатой налога
на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения,
при осуществлении нотариального оформления соответствующих
сделок.
К лицам, обязанным информировать налоговые органы о фактах,
имеющих важное значение для налогообложения, относятся нотариусы,
которые обязаны информировать о совершенных сделках по оформ-
лению перехода права собственности на имущество в порядке насле-
дования или дарения, не позднее пяти дней (п. 6 ст. 85 НК РФ).
НК РФ в ряде случаев устанавливает обязанность соответствую-
щих лиц представлять налоговым органам данные, необходимые для
исчисления налога, а также для организации налогового контроля.
К ним могут быть отнесены органы, регистрирующие или учиты-
вающие недвижимое имущество, транспортные средства, являю-
щиеся объектами налогообложения (п. 4 ст. 85). Банки обязаны
представлять информацию в налоговые органы об открытии или за-
крытии счета организации или предпринимателю в пятидневный
срок (ст. 86 НК РФ).
В процессе проведения контрольных мероприятий налоговые ор-
ганы могут привлекать лиц, обладающих специальной квалификаци-
ей, знаниями, например, экспертов, специалистов, переводчиков. Эти
лица обязаны оказывать содействие налоговым органам в проведении
мероприятий налогового контроля. Права и обязанности этих лиц оп-
ределены ст. 95—7 и 129 НК РФ. Помимо названных лиц, налоговые
органы привлекают свидетелей, предусмотрев в ст. 128 НК РФ ответ-
ственность свидетеля за отказ или уклонение от показаний либо за за-
ведомо ложные показания.
К этой же категории лиц могут быть отнесены и понятые, которые
привлекаются налоговыми органами, в частности, при проведении ос-
мотра помещения или территории налогоплательщика (ст. 98 НК РФ).
Особое положение в налоговых правоотношениях занимают бан-
ки. Эти субъекты одновременно являются и налогоплательщиками, и
налоговыми агентами, и сборщиками налогов, на них возлагаются
также иные обязанности публично-правового характера. За неиспол-
нение этих обязанностей банки несут ответственность, предусмот-
ренную нормами гл. 18 НК РФ. К этим обязанностям можно отнести:
1) соблюдение порядка открытия счета налогоплательщику; 2) соблю-
дение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора;
3) обязанность исполнять решение налогового органа о приостанов-
лении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора
или налогового агента; 4) обязанность исполнять решение о взыска-
нии налога, сбора, а также пени; 5) обязанность по представлению
налоговым органам сведений о финансово-хозяйственной деятельно-
сти налогоплательщиков —клиентов банка.
В налоговом правоотношении помимо плательщиков налогов и
(или) сборов участвуют и налоговые органы.