§ 1. Понятие и виды налоговых правоотношений
Характеристика налогового правоотношения дается в ст. 2 НК
РФ, в соответствии с которой законодательство о налогах и сборах ре-
гулирует властные отношения, складывающиеся в процессе установ-
ления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федера-
ции, а также осуществления налогового контроля, обжалования актов
налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц,
привлечения к ответственности за совершение налогового правона-
рушения.
Налоговое правоотношение представляет собой вид финансового
отношения, урегулированного нормами налогового права. Следова-
тельно, для него характерны все признаки финансового правоотно-
шения, к которым, в частности, относятся следующие: 1) эти отноше-
ния складываются в процессе проведения финансовой деятельности,
направленной на формирование, распределение, перераспределение
и использование государственных и муниципальных фондов денеж-
ных средств, т.е. они носят распределительный характер; 2) их воз-
никновение, изменение и прекращение непосредственно связаны
с нормативными правовыми актами, поскольку субъекты финансово-
го права сами не вправе устанавливать либо прекращать названные
отношения; 3) финансовые правоотношения имеют денежный харак-
тер; 4) эти отношения имеют властный характер; 5) государство само
непосредственно или в лице уполномоченных им субъектов выступа-
ет обязательной стороной названных отношений, что в сочетании
с признаком властности свидетельствует об их властно-публичном ха-
рактере.
Налоги выступают основным методом собирания денежных
средств в процессе осуществления финансовой деятельности. Поэтому
возникающие налоговые отношения неразрывно связаны именно
с объективной необходимостью для любого государства осуществления
данного вида деятельности как важнейшего инструмента достижения
стоящих перед ним общесоциальных, публичных целей и задач.
Непременным участником налоговых правоотношений выступа-
ют государство или муниципальные образования в лице своих уполномоченных органов. Так, отношения по установлению налогов, т.е.
по определению сущностных элементов того или иного налога или
сбора, возникают между органами законодательной (представитель-
ной) и исполнительной власти. Законодательством определены пол-
номочия этих органов по разработке соответствующих законопроек-
тов, их обсуждению и принятию.
Отношения по установлению и введению налогов и сборов возни-
кают также между Российской Федерацией и ее субъектами, органа-
ми местного самоуправления. Это закреплено законодательно, в пер-
вую очередь, в ст. 71 и 72 Конституции РФ, а также в НК РФ.
Основными налоговыми отношениями из приведенного ранее пе-
речня являются отношения по взиманию налогов и сборов, в которых
государство в лице своих налоговых органов тоже выступает в качест-
ве их непременного участника.
Налоговые органы — обязательный участник отношений и по осу-
ществлению налогового контроля, а также привлечения к ответствен-
ности за допущенные налоговые правонарушения. В последних, кро-
ме того, участвуют суд и правоохранительные органы.
В целом можно сказать, что для налоговых отношений, как и для
иных финансовых отношений, свойственен публично-правовой ха-
рактер; властный, имущественный (денежный), обязательственный
характер.
В то же время налоговые правоотношения обладают и рядом спе-
цифических особенностей, которые отличают их от иных финансо-
вых правоотношений. К ним могут быть отнесены следующие.
Налоговые правоотношения отличаются прежде всего сферой
финансовой деятельности, поскольку к ним относятся отношения,
как отмечалось ранее, складывающиеся в процессе установления,
введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а
также осуществления налогового контроля, обжалования актов на-
логовых органов и действий и бездействия их должностных лиц,
привлечения к ответственности за совершение налогового правона-
рушения1.
Особая сфера возникновения и существования налоговых право-
отношений обусловливает и некоторые особенности их субъект-
но-объектного состава, например, участие налоговых органов, а также содержание как совокупности взаимосвязанных и взаимообусловленных прав и обязанностей сторон в названной сфере.
Налоговые правоотношения могут существовать лишь в правовой
форме, т.е. ≪при наличии соответствующего закона, только в форме
правоотношения≫1, поскольку обязанность уплачивать налоги уста-
навливается только законодательно. Следовательно, правовая форма
в данном случае является определяющей для возникновения, измене-
ния или прекращения общественного отношения.
Более глубокому пониманию сущности данного явления способ-
ствует рассмотрение видов налоговых правоотношений.
В юридической литературе предлагаются различные классифици-
рующие признаки.
В зависимости от функций, выполняемых нормами права, принято
различать регулятивные и охранительные налоговые правоотношения.
К первым могут быть отнесены отношения по установлению, введе-
нию, взиманию налогов и сборов. Ко второму виду относятся, в част-
ности, отношения по привлечению к налоговой ответственности.
По характеру налоговых норм они делятся на отношения матери-
альные и процессуальные. Если отношения по поводу исчисления, уп-
латы налога или сбора, выполнения иных налоговых обязанностей
относятся к материальным, то отношения, связанные с порядком на-
значения, проведения налоговых проверок, особенностей привлече-
ния к налоговой ответственности, порядком обжалования актов на-
логовых органов и т.п., можно отнести к процессуальным.
По субъектному составу налоговые правоотношения можно под-
разделить на: 1) отношения, возникающие между РФ и субъектами
РФ; между РФ и муниципальными образованиями; между субъекта-
ми РФ и муниципальными образованиями — к ним относятся отно-
шения по поводу установления и введения налогов и сборов; 2) отно-
шения между государством (муниципальными образованиями) в лице
уполномоченных органов и налогоплательщиками, а также иными
участниками налоговых правоотношений — по поводу взимания на-
логов и сборов, проведения налогового контроля, привлечения к на-
логовой ответственности, а также обжалования актов налоговых орга-
нов, действий (бездействия) их должностных лиц.
По характеру межсубъектных связей они делятся на отношения аб-
солютные и относительные. Под абсолютными правоотношениями в теории права понимаются те, в которых точно определена лишь одна
сторона. Например, отношения по установлению и введению налогов
и сборов, в которых уполномоченный орган принимает соответст-
вующий нормативный правовой акт, носящий обязательный характер
для неопределенного числа субъектов. Относительными являются те
правоотношения, в которых конкретные налогоплательщики высту-
пают в качестве обязанных лиц, наделенных одновременно и соответ-
ствующими правами.
По содержанию они делятся на отношения, складывающиеся в
процессе: 1) установления и введения налогов и сборов; 2) взимания
налогов и сборов; 3) проведения налогового контроля; 4) привлече-
ния к ответственности за налоговые правонарушения; 5) обжалова-
ния актов налоговых органов, а также действия (бездействия) их
должностных лиц.
По цели они делятся на отношения основные и обеспечительные (со-
путствующие). Традиционно основными считаются отношения по
взиманию, уплате налога или сбора. В то же время отношения, возни-
кающие по поводу постановки на налоговый учет, по проведению на-
логовых проверок и т.п. принято рассматривать как вспомогательные,
обеспечивающие выполнение обязанностей налогоплательщиком,
предусмотренных налоговым законодательством.
Более глубокому рассмотрению сущности налогового правоотно-
шения способствует изучение его структуры, в которой также прояв-
ляются как общие, так и специфические черты налогового правоот-
ношения как разновидности финансовых правоотношений.
Как и любое другое правоотношение, налоговое правоотношение
имеет структуру, включающую следующие элементы: субъекты, объ-
екты и содержание.
Под субъектами правоотношения понимаются лица, между кото-
рыми возникают юридические связи, взаимоотношения по поводу
достижения соответствующих целей. К ним относятся, с одной сторо-
ны, государство, муниципальное образование в лице налоговых орга-
нов или их должностных лиц, а с другой стороны — налогоплатель-
щики, плательщики сборов и иные обязанные лица.
Объектом правоотношения является то, по поводу чего общест-
венное отношение возникает. Объектом налогового правоотношения
является то, по поводу чего возникает налоговое правоотношение —
налог, сбор, размер которого определяется установленными законо-
дательством о налогах и сборах правилами, порядок их взимания, уп-
латы, осуществление в этой связи налогового контроля, привлечение к налоговой ответственности и обжалование актов налоговых орга-
нов, действий или бездействия их должностных лиц.
Под содержанием правоотношения понимаются права и обязан-
ности субъектов налогового правоотношения.