§ 3. Элементы юридического состава налога

Налог должен быть точно определен, а не произволен. В законе о

каждом налоге должен содержаться исчерпывающий набор инфор-

мации, который позволил бы конкретно указать: кто является пла-

тельщиком налога, за что или в связи с чем это лицо будет платить

налог, размер налогового обязательства и порядок его исполнения,

границы требований государства в отношении имущества налого-

плательщика.

Хотя число налогов велико и структура их различна, тем не менее

элементы юридического состава налога имеют универсальное зна-

чение.

Нельзя выполнить обязанность по уплате налога, если неизвестны

обязанное лицо, размер налогового обязательства и порядок его ис-

полнения. Поэтому установить налог — это значит установить и оп-

ределить все существенные элементы его юридического состава (на-

логоплательщик, объект и предмет налога, налоговый период и т.п.).

Это положение закреплено и в п. 1 ст. 17 НК РФ: ≪Налог считается

установленным лишь в том случае, когда определены налогоплатель-

щики и .следующие элементы налогообложения, а именно: объект на-

логообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка;

порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога≫. Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из

перечисленных элементов юридического состава, налог не может

считаться установленным. Соответственно не возникает обязанности

по его уплате.

В теории налогообложения принято проводить разделение эле-

ментов налога на существенные и несущественные (факультативные).

Установление последних относится к воле законодателя, который мо-

жет делегировать право их установления нижестоящим органам.

К существенным элементам налогообложения, без установления

которых в законе о налоге последний не будет считаться законно ус-

тановленным, относятся субъект налогообложения, предмет и объ-

ект налогообложения, налоговый период; налоговая база, налоговая

ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Субъект налогообложения — это лицо, на котором лежит юридиче-

ская обязанность уплатить налог за счет собственных средств. Нало-

говый кодекс именует его налогоплательщиком.

В отличие от других отраслей публичного права, где определяю-

щими являются политико-правовые отношения лица и государства, в

налоговом праве прежде всего учитывают экономические связи нало-

гоплательщика и государства.

Экономические отношения налогоплательщика и государства оп-

ределяются посредством принципа постоянного местопребывания (ре-

зидентства), согласно которому налогоплательщиков подразделяют

на лиц:

имеющих постоянное местопребывание в определенном государ-

стве (резиденты);

не имеющих в нем постоянного местопребывания (нерезиденты).

Различие этих двух групп налогоплательщиков состоит в том, что

у резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на

территории данного государства, так и вне его (полная налоговая обя-

занность), у нерезидентов — только доходы, полученные из источни-

ков в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).

Правила определения резидентства имеют существенные разли-

чия в отношении налогоплательщиков — физических и юридических

лиц. Основу для определения резидентства юридических лиц состав-

ляют следующие тесты (или их комбинации).

Тест инкорпорации. Юридическое лицо признается резидентом в

стране, если оно в ней основано (зарегистрировано).

Все предприятия, учреждения, организации — юридические лица

по законодательству России являются ее резидентами и уплачивают в России налог с прибыли, полученной как на ее территории, так и где

бы то ни было, хотя бы эти лица и не имели бизнеса в России вовсе.

Тест юридического адреса. Юридическое лицо признается резиден-

том в стране, если оно зарегистрировало в этой стране свой юридиче-

ский адрес.

Тест места осуществления центрального управления и контроля.

Юридическое лицо признается резидентом в стране, если с террито-

рии этой страны осуществляется центральное (общее) руководство

компанией и контроль над ее деятельностью.

Тест места осуществления текущего управления компанией. Юри-

дическое лицо признается резидентом в стране, если на ее террито-

рии находятся органы, осуществляющие текущее управление деятель-

ностью компании (исполнительная дирекция).

Тест деловой цели. Юридическое лицо признается резидентом в

стране, если основной объем его деловых операций совершается на

территории этой страны.

Кроме деления юридических лиц на группы по принципу рези-

дентства, деление проводят и по другим основаниям.

Объект налогообложения — это те юридические факты (действия,

события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта за-

платить налог (совершение операций по реализации товара (работ, ус-

луг); ввоз товара на территорию России; владение имуществом; совер-

шение сделки купли-продажи ценных бумаг; вступление в наследство;

получение дохода и т.д.). В законе о каждом налоге обязательно гово-

рится о том, при наличии каких обстоятельств возникает обязанность

уплаты. Таким основанием взимания налога (фактическим обстоятель-

ством) может служить получение определенного дохода, прибыли, вла-

дение строением и т.п., т.е. наличие объекта налогообложения.

В п. 1 ст. 38 НК РФ определено понятие ≪объект налогообложе-

ния≫: ≪Объектами налогообложения могут являться операции по реа-

лизации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стои-

мость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или фи-

зическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика

законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обя-

занности по уплате налога≫. Термин ≪предмет налогового обложения≫

обозначает признаки фактического (не юридического) характера,

обосновывающие взимание соответствующего налога. Законодатель

не выделил в качестве отдельного, самостоятельного элемента нало-

гового обязательства предмет налогообложения, а признаки предмета

налогообложения придал объекту.

Например, объектом налога на землю является право собственно-

сти на земельный участок, а не земельный участок непосредственно

(он — предмет налогообложения).

Необходимость четко разделить понятия ≪объект налогообложе-

ния≫ и ≪предмет налогообложения≫ вызвана тем, что существует по-

требность вычленить среди прочих сходных предметов материального

мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые по-

следствия.

Различие объекта и предмета налогообложения наиболее четко

просматривается в налогах на имущество. Однако и при налогообложе-

нии доходов эти понятия различаются. Доход может быть получен в

различных формах (денежные средства в национальной и иностранной

валюте, имущество, безвозмездные услуги и пр.). Например, доходом

можно считать не только поступления в денежной или натуральной

форме, но и льготы, привилегии, не связанные с передачей денег или

имущества. Законодательство может предусматривать налогообложе-

ние привилегий и благ, получение которых в обычных условиях потре-

бовало бы от плательщика дополнительных затрат (предоставление ав-

тотранспорта для личных нужд за счет средств предприятия, беспро-

центных ссуд или займов по льготным ставкам и т.п.).

Каждый налог имеет самостоятельный объект обложения. Объек-

ты всех налогов — как федеральных, так и региональных и местных —

определяются исключительно федеральным законодателем.

Налоговая база количественно выражает предмет налогообложе-

ния. Налоговую базу называют также основой налога, поскольку это

величина, к которой непосредственно применяется ставка налога, по

которой исчисляется его сумма.

Налоговая база необходима именно для исчисления налога. Но

она непосредственно не является обстоятельством, порождающим

обязанность уплатить налог (объектом налогообложения).

НК РФ определяет налоговую базу как стоимостную, физическую

или иную характеристику объекта налогообложения. В соответствии с

Кодексом налоговые базы федеральных, региональных и местных на-

логов и порядок их определения устанавливаются на федеральном

уровне (ст. 53 НК РФ).

Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начисле-

ний на единицу измерения налоговой базы. Умножение ставки на ко-

личество единиц налоговой базы определяет сумму налогового плате-

жа. Ставки налога в зависимости от оснований классификации можно

подразделить на следующие виды: равные, твердые и процентные.

Равные ставки устанавливаются в одинаковой сумме для всех на-

логоплательщиков.

Твердые ставки устанавливаются в фиксированном размере на ка-

ждую единицу налогообложения. Например, ставка акциза на авто-

мобильный бензин составляет 2460 руб. за 1 т (ст. 193 НК РФ).

Процентные (адвалорные) ставки выражены в процентах от стои-

мостной величины налоговой базы. Например, универсальная став-

ка НДС (налога на добавленную стоимость) составляет 18 про-

центов.

Существуют также общие и пониженные либо повышенные став-

ки налога. Последние выражают регулирующее воздействие государ-

ства на ту или иную сферу производства. Так, пониженная ставка

НДС в размере 10 процентов применяется к лекарственным средст-

вам, товарам детского ассортимента, основным продуктам питания.

Повышенная ставка налога на доходы физических лиц в размере

35 процентов установлена в отношении выигрышей и призов, полу-

ченных в ходе рекламных кампаний.

Под налоговым периодом понимается календарный год или иной

период времени применительно к отдельным налогам, по окончании

которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога,

подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или

нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются

авансовые платежи.

Например, по налогу на прибыль налоговым периодом является

календарный год, однако он состоит из ежемесячных отчетных пе-

риодов, по итогам которых налогоплательщики рассчитывают и упла-

чивают авансовые платежи.

Как элемент налогообложения порядок исчисления налога пред-

ставляет собой совокупность действий обязанного лица по определе-

нию суммы налога, подлежащей уплате. Эти действия состоят из ве-

дения учета объекта налогообложения, исчисления налоговой базы,

расчета суммы налога. Обязанность по исчислению налога может

быть возложена на самого налогоплательщика (налог на прибыль,

НДС), на налоговые органы (налог на имущество физических лиц),

на налоговых агентов (налог на доходы физических лиц).

Порядок и сроки уплаты налога также относятся к существенным

элементам налогообложения и устанавливаются налоговым законода-

тельством. Налог может уплачиваться налогоплательщиком само-

стоятельно на основе декларации, либо налог удерживается и пере-

числяется в бюджет налоговым агентом.

Сроки уплаты налога зависят от вида налога и способа его уплаты.

Неуплата налога в полном объеме и в установленный срок влечет воз-

никновение у налогоплательщика недоимки. За каждый день про-

срочки уплаты налога начисляется пеня, размер которой установлен

Налоговым кодексом.

В Кодексе указано, что в необходимых условиях при установлении

налога в акте законодательства о налогах и сборах могут быть преду-

смотрены налоговые льготы и основания для их использования нало-

гоплательщиком. Следовательно, налоговые льготы названы законо-

дателем факультативными условиями установления налога и сбора,

т.е. если в акте законодательства о налогах и сборах не указаны соот-

ветствующие налоговые льготы, налог все равно будет считаться уста-

новленным. Этим налоговые льготы отличаются от иных условий ус-

тановления налогов и сборов, которые уже были рассмотрены. Вме-

сте с тем ранее отмечалось, что налоги выполняют в обществе такие

основные функции, как фискальная и регулирующая. В условиях ре-

формирования всех сфер экономической жизни на современном эта-

пе развития нашей страны возрастает роль именно регулирующей

функции налогов, позволяющей, как отмечалось, воздействовать на

процессы распределения, перераспределения национального дохода,

процессы производства, потребления, демографические процессы

и т.п. Отказ от льгот означает преобладание фискальной направлен-

ности налогообложения, не дает возможности использовать налоги

как уникальный, универсальный инструмент воздействия на разнооб-

разные не только экономические, но и иные общественные процес-

сы. Представляется, что закрепление налоговых льгот в актах законо-

дательства о налогах и сборах позволяет государству решать самые

разнообразные цели и задачи не только экономического, но и соци-

ального характера.

Понятие налоговых льгот сформулировано в ст. 56 НК РФ, где го-

ворится, что льготами по налогам и сборам являются преимущества,

предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и пла-

тельщиков сборов по сравнению с другими плательщиками, включая

возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в мень-

шем размере. Несмотря на разнообразие видов налоговых льгот, все

они направлены на сокращение размера налоговой обязанности нало-

гоплательщика. Однако механизм воздействия различных налоговых

льгот имеет определенную специфику. Существуют различные класси-

фикации видов налоговых льгот. В зависимости от того, на изменение

какого элемента структуры налога (объект, налоговая база, ставка, сроки) направлено введение налоговой льготы, они подразделяются на

три группы: 1) изъятия (вычеты); 2) скидки; 3) освобождения.

Под изъятиями понимается налоговая льгота, направленная на

выведение из-под налогообложения отдельных объектов. Например,

в отношении налогов на имущество изъятия выражаются в освобож-

дении от налогообложения отдельных видов имущества, налогом на

доходы физических лиц не облагаются, например, стипендии, госу-

дарственные пенсии и пособия и др.

Скидки — это льготы, которые направлены на сокращение налого-

вой базы.

Освобождения — такой вид льготы, который направлен на умень-

шение налоговой обязанности налогоплательщика. Формами осво-

бождения могут быть: снижение ставки налога; сокращение суммы

валового налога; предоставление налоговых каникул (полное осво-

бождение от уплаты налога на определенный период времени); от-

срочки или рассрочки уплаты налога (ст. 61—64 НК РФ); налоговый

кредит (ст. 65—68 НК РФ) и др.

Общие условия установления налогов и сборов можно предста-

вить схематично (см. схему 4).

Схема 4