1.3. Взаимосвязь понятий «злоупотребление правом» в гражданском и налоговом законодательствах
Проблемы защиты добросовестного участника отноше-
ния и средства противодействия злоупотреблению правом
в сфере налогообложения не получили развернутой регла-
ментации в действующем налоговом законодательстве.
Между тем практика Конституционного Суда РФ, арби-
тражных судов и судов общей юрисдикции показывает, что
юридические конструкции «добросовестность» и «злоупо-
требление» оказываются востребованными в налоговом
праве.
Принцип добросовестности или принцип защиты до-
бросовестного участника отношения имеет общеправовой
характер и проявляет свое значение во многих отраслях
российского права. Соответствующая проблематика находит отражение, например, непосредственно в тексте Гражданского кодекса РФ. Так, в п. 2 ст. 6 ГК РФ отмечается, что
при невозможности использования аналогии закона права
и обязанности сторон определяются исходя из общих на-
чал и смысла гражданского законодательства (аналогия
права) и требований добросовестности, разумности и спра-
ведливости. Ст. 10 ГК РФ устанавливает, что не допускаются
действия граждан и юридических лиц, осуществляемые ис-
ключительно с намерением причинить вред другому лицу, а
также злоупотребление правом в иных формах.
В случае несоблюдения этих требований суд может отка-
зать лицу в защите принадлежащего ему права. В зависимо-
сти от добросовестности или недобросовестности действий
участника гражданских отношений в ГК РФ определяются
правовые последствия соответствующих действий. В част-
ности, на необходимость проверки добросовестности участника гражданских отношений указывают ст. 53, 157, 220,
234, 302, 303, п. 3 ст. 602, ст. 662, п. 4 ст. 1103, п. 3 ст. 1109 ГК
РФ. В статьях 602, 662 ГК РФ добросовестность и разумность
непосредственно именуются принципами, которыми необ-
ходимо руководствоваться при разрешении конкретных
спорных ситуаций.
Указание на необходимость добросовестности при реа-
лизации прав содержится и в нормах процессуальных отрас-
лей. На это обращается внимание, в частности, в ст. 35, 68,
99 и 284 Гражданского процессуального кодекса РФ, ст. 41,
111 и 112 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Ст. 99
ГПК РФ, например, устанавливает, что со стороны, недобро-
совестно заявившей неосновательный иск или спор относи-
тельно иска либо систематически противодействовавшей
правильному и своевременному рассмотрению и разреше-
нию дела, суд может взыскать в пользу другой стороны ком-
пенсацию за фактическую потерю времени. Определенные
санкции за недобросовестное использование гражданских
процессуальных прав содержит и п. 2 ст. 284 ГПК РФ. Можно
привести и другие примеры. Так, отсылки к принципу до-
бросовестности содержат п. 6 ст. 24 Федерального закона от 26 октября 2002 г. №127-ФЗ «О несостоятельности (бан-
кротстве)» и многие другие нормативные акты.
Налоговое законодательство понятие «добросовест-
ность», в качестве необходимого критерия для оценки дей-
ствий участника налоговых отношений, непосредственно
не использует. Однако это не означает, что налоговое право
безразлично к этому принципу. Напротив, для данной от-
расли добросовестность имеет основополагающее значе-
ние при разрешении споров и применении конкретных
налогово-правовых норм. Это наглядно продемонстриро-
вано в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля
2001 г. №138-О по ходатайству МНС РФ «О разъяснении
Постановления Конституционного Суда РФ от 12 октября
1998 г. «По делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11
Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ».
Напомним, что мотивировочная часть данного Поста-
новления основана на категории «добросовестный налого-
плательщик». Как было отмечено в данном Постановлении,
«... повторное взыскание с добросовестного налогоплатель-
щика не поступивших в бюджет налогов нарушает кон-
ституционные гарантии частной собственности». «...Кон-
ституционная обязанность по уплате налогов считается
исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества
добросовестного налогоплательщика в рамках публично-
правовых отношений фактически произошло».
По ходатайству МНС РФ в разъяснении Постановления
Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. указыва-
лось, что при его применении возникает вопрос, может ли
налог считаться уплаченным при формальном списании де-
нежных средств со счета налогоплательщика в банке, если
эти суммы реально не перечислены в бюджет из-за факти-
ческого отсутствия средств на расчетном счете налогопла-
тельщика – юридического лица, а также из-за отсутствия
денежных средств на корсчете банка, при формальном за-
числении их банком на счета налогоплательщика, в том чис-
ле с использованием так называемых «вексельных схем»,
осуществляемых, как правило, «проблемными» банками.
Конституционный Суд РФ в упомянутом Определении
отметил, что заявителем ставится по существу вопрос о
возможности применения в отношении недобросовестных
налогоплательщиков правовой позиции, сформулирован-
ной Конституционным Судом РФ в мотивировочной и ре-
золютивной частях Постановления от 12 октября 1998 г.
По данному вопросу орган конституционного правосудия
разъяснил, что в соответствии с п. 3 мотивировочной части
указанного Постановления выводы, содержащиеся в его ре-
золютивной части, касаются только добросовестных нало-
гоплательщиков.
Это, по мнению суда, предполагает обязанность налого-
вых органов и других органов государства осуществлять
контроль за исполнением налоговых обязательств в уста-
новленном порядке, проводить проверку добросовестно-
сти налогоплательщиков и банков и, в случаях выявления
их недобросовестности, обеспечивать охрану интересов
государства, в том числе с использованием механизмов су-
дебной защиты.
При этом было отмечено, что по смыслу Положения, со-
держащегося в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса РФ, в сфере нало-
говых отношений действует презумпция добросовестности
налогоплательщиков, исходя из которой в п. 3 мотивиро-
вочной части рассматриваемого Постановления специаль-
но подчеркивается, что конституционные гарантии частной
собственности нарушаются повторным списанием налогов
в бюджет с расчетного счета только добросовестного нало-
гоплательщика.
Следовательно, на недобросовестных налогоплательщи-
ков не распространяются выводы, содержащиеся в моти-
вировочной и резолютивной части Постановления, и при-
нудительное взыскание в установленном законом порядке
с недобросовестных налогоплательщиков не поступивших
в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии
права частной собственности. Эта позиция Конституцион-
ного Суда РФ была также подтверждена другими его реше-
ниями.
Например, в Постановлении от 28 октября 1999 г. №14-П
было отмечено, что налогоплательщик не может ограничи-
ваться в распоряжении по своему усмотрению тем находя-
щимся в его частной собственности имуществом, налог с
которого уже уплачен. Это право добросовестного налого-
плательщика обеспечивается гарантиями судебной защиты
в соответствии со ст. 35 и 46 Конституции РФ.
Определением Конституционного Суда РФ от 1 июля
1999 г. №97-О (п. 3) вывод суда о том, что обязанность по
уплате налога прекращается со дня списания кредитными
учреждениями платежа с расчетного счета добросовестно-
го плательщика независимо от времени зачисления сумм
на соответствующий бюджетный или внебюджетный счет,
был распространен на обязанности по уплате любых нало-
гов и сборов, в том числе страховых взносов в Пенсионный
фонд РФ. В другом Определении Конституционного Суда РФ
от 4 декабря 2000 г. «Об отказе в удовлетворении ходатай-
ства ГУП «НИЦИАМТ» об официальном разъяснении Поста-
новления Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998
г.» подчеркнуто, что министерство либо иное ведомство
РФ не могут истолковать использованное в Постановле-
нии от 12 октября 1998 г. понятие «добросовестные нало-
гоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков
дополнительные обязанности, не предусмотренные зако-
нодательством. Таким образом, бремя обоснования недо-
бросовестности налогоплательщика возложено на компе-
тентные государственные органы.
В качестве примера, иллюстрирующего сделанный вы-
вод, можно также привести и решение Верховного Суда РФ
от 7 февраля 1997 г. по делу о признании недействительны-
ми абз. 5, 6 и 7 п. 22 Инструкции ГНС РФ №39 от 11 октября
1995 г. (в ред. от 22 августа 1996 г.). Указанные положения
Инструкции устанавливали обязательность предоставле-
ния для обоснования льгот по налогообложению экспор-
тируемых товаров грузовой таможенной декларации с от-
меткой таможенного органа о фактическом вывозе товара
с территории РФ и стран Таможенного союза, а также товаросопроводительных документов, подтверждающих по-
ступление товаров в страну назначения. Суд посчитал, что
положения Инструкции, направленные на предупреждение
лжеэкспорта товаров, по существу значительно ухудшают
положение добросовестных экспортеров по получению на-
логовых льгот, что не может являться правомерным (т.е. эти
положения возлагают на них по существу бремя доказыва-
ния собственной добросовестности).
Вопрос о том, какие действия плательщика могут свиде-
тельствовать о его недобросовестности, неоднократно яв-
лялся предметом судебных споров. Неоднозначность судеб-
ной практики связана с тем, что проблема злоупотребления
правом в сфере налогообложения остается мало разрабо-
танной. Актуальным, в частности, является вопрос: можно
ли считать понятие, закрепленное в ст. 10 ГК РФ, межотрас-
левым или речь идет только о злоупотреблении субъек-
тивными гражданскими правами.
На наш взгляд, необходимо различать, по крайней мере,
два типа недобросовестных действий в сфере налогообло-
жения: 1) злоупотребление субъективными правами, выте-
кающими из положений частного права, направленное на
обход предписаний налогового права; 2) злоупотребление
собственно субъективными налоговыми правами.
Судам, как показывает практика, наиболее часто прихо-
дится сталкиваться именно с первым типом недобросовест-
ных действий. Показательный пример – Постановление Пре-
зидиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. №2635/01. Инспекция
МНС РФ по Кировскому району г. Новосибирска (ответчик
по данному делу) утверждала, что действия налогоплатель-
щика (истца) сводятся к уклонению от уплаты налогов.
Для этих целей истец приобрел векселя трех неплатеже-
способных банков в г. Москве, на корреспондентских счетах
которых не было средств, предварительно открыв в этих
банках расчетные счета, предъявил векселя к оплате и сра-
зу же направил в банки платежные поручения на перечис-
ление средств в счет уплаты НДС и земельного налога на об-
щую сумму 12 043 994 руб. Деньги в федеральный бюджет Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что указанные
обстоятельства свидетельствуют о необходимости исследо-
вания вопроса о допустимости применения в данном случае
положений ст. 45 НК РФ о надлежащем исполнении налого-
вого обязательства, а также вопроса о реальном движении
денежных средств. Суд подчеркнул, что норма п. 2 ст. 45 НК
РФ рассчитана на добросовестных налогоплательщиков.
Рассматривая дело, суды нижестоящих инстанций не дали
оценки следующим обстоятельствам в их взаимной связи:
датам открытия истцом расчетных счетов в банках; после-
довавшим затем приобретениям векселей банков с оплатой
векселей со счетов выпустивших их банков; оплате банками
векселей истцу и одновременному направлению истцом в
банки платежных поручений на уплату налогов; заключе-
нию и расторжению договоров на поставку электродвигате-
лей и возврату денежных средств собственными векселями.
Указанные операции производились в отсутствие денеж-
ных средств на корреспондентских счетах банков. Судом
не исследованы основания поступления векселей истцу от
первых векселедержателей, хотя это обстоятельство име-
ет значение для оценки добросовестности действий. Судом
также не оценивались доводы налоговой инспекции о том,
что истец, совместно с другими участниками сложившихся
по данному делу отношений, действовал намеренно для соз-
дания ситуации формального наличия средств на его счетах
при отсутствии финансовых средств на корреспондентском
счете банка.
В то же время истец по своим финансовым и хозяй-
ственным обязательствам производил платежи в иных
кредитных организациях. На основании изложенного со-
стоявшиеся судебные акты, которыми был удовлетворен иск налогоплательщика, были отменены, дело направлено
на новое рассмотрение. Аналогичный вывод был сделан в
Постановлении Президиума ВАС РФ от 18 декабря 2001 г.
№1322/01. Суд указал, что, применяя п. 2 ст. 45 НК РФ, суды
не учли, что данная норма распространяется только на до-
бросовестных налогоплательщиков.
В некоторых решениях Конституционного Суда РФ спе-
циально указывается на необходимость выяснения того,
насколько действия участника налоговых отношений бы-
ли добросовестны2. Так, в Постановлении Конституцион-
ного Суда РФ от 28 октября 1999 г. №14-П отмечается, что
при определении объекта налогообложения по налогу
на прибыль суды в силу закона обязаны устанавливать
фактические обстоятельства дела, виновное непринятие
банком-кредитором всех предусмотренных законом мер по
обеспечению реального получения присужденных или при-
знанных должником сумм штрафов, пеней и других санкций,
необоснованность отнесения должником банка на свои рас-
ходы и потери этих сумм без цели реальной их выплаты кре-
дитору, факты создания банком-налогоплательщиком ис-
кусственной ситуации с отсутствием денег на его расчетном
счете, а также другие фактические обстоятельства, которые
в соответствии с действующим налоговым законодатель-
ством должны учитываться при решении вопроса о привле-
чении к налоговой ответственности банка-кредитора или
его должников и о возложении на одну из этих сторон обя-
занности по уплате налога.
Особые сложности по оценке добросовестности действий
субъектов были связаны с применением отдельных поло-
жений Указа Президента РФ от 18 августа 1996 г. №1212 «О
мерах по повышению собираемости налогов и других обя-
зательных платежей в бюджет и упорядочению наличного
и безналичного денежного обращения» (в ред. от 30 октя-
бря 1998 г.). В частности, весьма неоднозначно оценивались
решения судебных инстанций о признании недействитель-
ными на основании ст. 169 ГК РФ соглашений об отступном,
препятствующих поступлению наличных денежных средств
В доктрине и налоговом законодательстве некоторых
стран для оценки добросовестности действий налогопла-
тельщика и иных лиц, участвующих в налоговых отноше-
ниях, широко используется понятие «злоупотребление пра-
вом».
Так, ст. L64 Свода фискальных процедур (Livre des procedures
fiscales), действующего во Франции с 1 декабря 1982
г., устанавливает, что не могут препятствовать осущест-
влению полномочий налоговой администрации действия,
скрывающие истинную природу договора или соглашения с
помощью оговорок, которые прикрывают либо получение,
либо передачу прибылей (поступлений).
При рассмотрении дела администрация вправе устано-
вить истинный характер договора. В юридической доктрине
определяется, что злоупотребление правом (abus de droit)
– это результат юридических построений, производимых
с целью полного или частичного освобождения от налога.
Администрация, которая имеет основание пересмотреть со-
мнительную юридическую ситуацию или ее квалификацию,
обязана между тем доказать злоупотребление правом.
С этой целью она может, как, впрочем, и налогоплатель-
щик, обратиться с запросом в консультативный орган –
Консультативный комитет по злоупотреблению правом,
который состоит из государственного советника, советника
кассационного суда, профессора юридического факультета
и начальника налогового управления. В том случае, если
мнение комитета неблагоприятно для налогоплательщика,
то бремя доказательств (отсутствия злоупотребления) ло-
жится на налогоплательщика.
Наряду с конструкцией злоупотребления правом в зару-
бежной судебной практике используется понятие «аномаль-
ные» акты управления (acte anormal de gestion). Согласно
практике Государственного Совета Франции, под ними по-
нимаются действия, связанные с переложением расхода или
затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие
действия не могут быть оправданы интересами коммерче-
ской деятельности).
В частности, расцениваются как «аномальные» акты
управления операции, проводимые в интересах должност-
ных лиц организации (например передачи имущества пред-
приятия по цене ниже его реальной стоимости), экономи-
чески неоправданные операции, совершенные в интересах
третьих лиц, или также отказ предприятия от прибыли (на-
пример беспроцентная ссуда). Суммы, о которых идет речь,
с одной стороны, включаются в облагаемые прибыли, с дру-
гой, – облагаются налогом на доход (имеется в виду доход
получателя выгоды от акта «аномального» управления).
Следует отметить, что в зарубежном налоговом праве,
как правило, предусматриваются специальные процедуры,
позволяющие добросовестному налогоплательщику «за-
страховаться» от того, чтобы его действия и заключаемые
им договоры были в дальнейшем квалифицированы нало-
говой администрацией как злоупотребление правом.
В частности, процедура так называемого фискального
рескрипта (rescript fiscal) предоставляет всякому налого-
плательщику согласно ст. L64В Свода фискальных процедур
Франции возможность направить администрации запрос о
правомерности операции, которую он намеревается осуще-
ствить в будущем. По существу, речь идет о возможности,
имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика,
получить письменную консультацию в налоговой админи-
страции до заключения контракта или соглашения, предо-
ставив ей все необходимые документы. Администрация
должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по
ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для
ответа, которым располагает администрация, составляет 6
месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого от-
вета налогоплательщику, он имеет основания полагать, что
соответствующее соглашение правомерно.
Администрация оказывается, таким образом, «связан-
ной» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный
срок. Если администрация не высказала никаких возраже-
ний или если не ответила в срок, она лишается возможности
в дальнейшем настаивать на квалификации соответствую-
щей операции как действий, направленных на злоупотре-
бление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии огра-
ничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными
в запросе налогоплательщика.
Фискальный рескрипт существует и в других странах. В
США имеется процедура аналогичного характера (Ruling),
которая проявляет себя в двух аспектах. Прежде всего речь
может идти о толковании налоговых нормативных актов,
которые публикуются администрацией (Revenue ruling) и
которые сходны с административными инструкциями. Так-
же можно говорить о письменном ответе администрации
налогоплательщику (Private ruling), предварительно обра-
тившемуся с запросом о сделке, которую он намеревался за-
ключить. Понятие «злоупотребление правом» отсутствует в
американском законодательстве, однако рекомендации, вы-
сказанные в письменных ответах администрации, фактиче-
ски применяются в отношении всех аналогичных ситуаций.
Не будучи опубликованным, указанный администрацией
ответ (рекомендация), с точки зрения закона, администра-
цию не связывает (между тем налогоплательщики в случае
споров всегда ссылаются на подобные документы в суде).
Следует, однако, учитывать, что в законодательстве США
не допускается по общему правилу рассмотрение подобных
писем – разъяснений налогового органа (Службы внутрен-
них доходов) как состоявшийся прецедент.
В Германии процедура ограничена консультациями на-
логоплательщиков по вопросу налога на зарплату, тамо-
женных сборов или оценки фактических ситуаций в связи
с осуществлением фискального контроля. Будучи опубли-
кованными, высказанные администрацией позиции «свя-
зывают» ее, не «связывая» между тем судью. В Швеции фи-
скальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией
по налоговому праву предварительного заключения (FörГлава handsbesked) о налоговых последствиях той или иной сдел-
ки. Предварительное заключение может быть запрошено
как налогоплательщиком, так и налоговой администраци-
ей. Предварительное заключение является обязательным
для налоговых органов и применяется при налогообложе-
нии при условии, что соответствующий налогоплательщик
пожелает это.
Отдельно необходимо выделить публикуемые акты на-
логовой службы Швеции, признаваемые источниками пра-
ва. При этом различают инструкции, содержащие лишь про-
стое описание действующего права (Beskriver gallande ratt),
и общие рекомендации (Egentliga allmanna raden), отражаю-
щие позицию налоговой службы по конкретным вопросам,
на которые прочие источники не дают однозначного отве-
та. Между тем указанные акты налоговой службы могут не
применяться судами, если, например, обнаруживается их
несоответствие нормативному акту более высокой юриди-
ческой силы.
В действующем российском законодательстве о налогах
и сборах процедуры, подобные используемой в иностран-
ном праве процедуре фискального рескрипта, развиты не-
достаточно. Так, п.п. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ закрепляет право на-
логоплательщика получать от налоговых органов и других
уполномоченных государственных органов письменные
разъяснения по вопросам применения законодательства
о налогах и сборах. Однако согласно действующему зако-
нодательству однажды высказанная позиция, например,
налоговым органом в письменном разъяснении, данном
налогоплательщику, не препятствует данному органу в
дальнейшем отступить от нее и настаивать на ином толко-
вании соответствующих налогово-правовых норм.
Если, согласно точке зрения суда, второе толкование,
данное налоговым органом, окажется соответствующим
действительному смыслу закона, то в определенных случа-
ях налогоплательщик, добросовестно последовавший пер-
воначальному разъяснению налогового органа, может быть
поставлен перед необходимостью доплатить налог и пени.
По смыслу п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он может претендовать
лишь на освобождение от налоговой ответственности в свя-
зи с тем, что выполнение письменных разъяснений налого-
вого органа исключает его вину в совершении налогового
правонарушения. Практика по применению указанной нор-
мы достаточно противоречива.
Так, Федеральный арбитражный суд Уральского окру-
га в Постановлении от 12 сентября 2000 г. по делу №Ф09-
1029/2000АК указал буквально следующее: «...ссылка истца
на разъяснения налоговых органов как на обстоятельства,
исключающие его вину в совершении налогового правона-
рушения, не может быть принята во внимание, т.к. данные
письма официальными актами государственных органов
не являются, носят разъяснительно–рекомендательный
характер». При таком ограничительном толковании поло-
жения, установленного п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, статус до-
бросовестного налогоплательщика становится еще более
незащищенным от изменения правоприменительной прак-
тики в невыгодную для него сторону.
Изложенное позволяет говорить о том, что действующее
законодательство РФ о налогах и сборах не предоставляет
добросовестному участнику налоговых отношений доста-
точно гарантий от изменения практики правоприменения.
Вместе с тем необходим взвешенный подход при решении
этой проблемы. В противном случае оказывается возмож-
ным использовать разъяснения отдельных должностных
лиц налоговых и иных компетентных органов в качестве
«легального» средства освобождения от исполнения нало-
говой обязанности путем выдачи заведомо неверных ак-
тов официального толкования. Таким образом, расширение
указанной гарантии должно сопровождаться усилением
контроля за выдачей тех официальных разъяснений, по-
ложения которых становятся обязательными для органов
правоприменения и не могут быть пересмотрены с обрат-
ной силой.
Интересы добросовестного налогоплательщика должны
обеспечиваться не только на стадии применения норм права, но и непосредственно при принятии налогового закона.
Нормативный правовой акт не должен прямо или косвен-
но стимулировать или потворствовать злоупотреблению
субъективным правом в сфере налогообложения, уклоне-
нию от уплаты налога, поскольку такая ситуация ставит до-
бросовестного участника налоговых отношений в заведомо
экономически невыгодное положение (по сравнению с не-
добросовестным). Показательно в этом отношении Поста-
новление Конституционного Суда РФ от 23 декабря 1997 г.
№21-П «По делу о проверке конституционности п. 2 ст. 855
ГК РФ и ч. 6 ст. 15 Закона РФ «Об основах налоговой системы
в РФ» в связи с запросом Президиума Верховного Суда РФ» .
В пункте 3 данного Постановления было отмечено, что Фе-
деральный закон от 12 августа 1996 г. дополнил п. 2 ст. 855
ГК РФ новым положением, в соответствии с которым прио-
ритетное значение перед списанием со счета клиента бан-
ка денежных средств в погашение недоимок по налоговым
платежам приобрели перечисление или выдача по платеж-
ным документам самого владельца счета денежных средств
для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по
трудовому договору (контракту), а также по отчислениям
в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ,
Государственный фонд занятости населения РФ и фонды
обязательного медицинского страхования.
Вместе с тем, имея целью создать преимущества по вып-
лате заработной платы, законодатель, вводя указанную нор-
му, допустил возможность выбора для клиента-должника
между выплатой заработной платы и перечислением в со-
ответствующие фонды обязательных платежей, невнесе-
ние которых влечет уплату пени и штрафов. Кроме того,
правила п. 2 ст. 855 ГК РФ в новой редакции не исключают
возможность прямого злоупотребления правом, включая
искусственное поддержание задолженности по выплате за-
работной платы в целях уклонения от перечисления плате-
жей в бюджет.
Таким образом, достижение декларируемой законодателем цели с помощью предпринятого им регулирования не было и не могло быть обеспечено, поскольку оно по существу не исключает произвольное определение очередности
выплат, что не согласуется с принципом равенства всех пе-
ред законом (ч.1 ст. 19 Конституции РФ).
В целом, является весьма симптоматичным то, что от-
сутствие прямого указания в законодательстве на необ-
ходимость учета принципа добросовестности при оценке
действий участников налоговых отношений не помешало
судам фактически руководствоваться этим принципом для
обоснования нераспространения установленных законом
гарантий на лиц, злоупотребляющих своими правами в сфе-
ре налогообложения. Следовательно, имеются объективные
основания для нормативного закрепления сложившейся су-
дебной практики. Стоит, в частности, рассмотреть вопрос
о дополнении ст. 3 НК РФ положениями о том, что обязан-
ность по уплате законно установленных налогов и сборов
нельзя обойти при помощи злоупотребления правом и что
законодательство о налогах и сборах основывается на пред-
положении добросовестности налогоплательщиков (пла-
тельщиков сборов).