§ 4. Методи перевірки реальності відображених у документах обставин

1. Зустрічна перевірка. Більшість первинних доку_

ментів, якими оформлюються господарські операції, скла_

даються у двох і більше примірниках. У разі здійснення

внутрішніх операцій примірники документів потрапляють

у різні підрозділи одного підприємства, а в разі зовнішніх —

у різні організації.

Зіставлення кількох примірників того самого докумен_

та називають зустрічною перевіркою. Іншими різновидами

зустрічної перевірки є: перевірка відбитка операції в доку_

ментах іншої організації (або іншого підрозділу організації);

зіставлення в різноманітних організаціях записів за взаєм_

ними розрахунками.

Зустрічна перевірка є ефективним методом з’ясування

реальності та правильності відображених у документах

різноманітних господарських операцій та інших обставин.

З її допомогою розкриваються такі зловживання, як, на_

приклад, наявність різних відбитків одного й того самого

документа у кожної із сторін — учасників двосторонньої опе_

рації.

Найпоширенішими є випадки неоприбуткування прид_

баних в інших організаціях матеріальних цінностей або

одержаних із банку коштів, зменшення кількості отрима_

них цінностей або внесення інших даних про операцію, що

відбулася, шляхом підробки тих примірників документів,

які надходять у відповідну організацію. Відомі факти, коли

при безготівкових розрахунках зміни вносяться у примірни_

ки рахунків та інших документів, що подаються до банку.

Для проведення зустрічної перевірки слідчий (ревізор)

має право звертатися в установу банку і звіряти документи,

подані до банку організацією, з аналогічними документа_

ми, що знаходяться в цих організаціях.

2. Зіставлення документів, що відображують операції

(факти), із документами їхнього обґрунтування. Цей метод

спрямований на виявлення суперечностей між різноманіт_

ними документами й операціями.

Наприклад, під час перевірки правильності виплати за_

робітної плати за розрахунково_платіжними відомостями

робиться зіставлення зазначених у них сум із сумами, що фігурують у нарядах, рахунках, трудових угодах. Розбіж_

ність сум може свідчити про хибність виплати. Якщо ж на_

рядів, рахунків та інших документів, що обґрунтовують

виплату, не виявиться зовсім, то під сумнів буде поставле_

но законність виплати і реальність одержання грошей тією

особою, на яку вони виписані. Іншими прикладами можуть

бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, при_

бутковими і видатковими накладними, актами приймання

робіт; записів про списання матеріалів у відходи з актами

на псування матеріалів; кошторису на ремонт будинку з де_

фектним актом тощо.

Розбіжності між зіставлюваними документами не завж_

ди викликані зловживаннями, проте у будь_якому разі ви_

явлення подібних фактів вимагає перевірки щодо їхньої

законності.

3. Зіставлення виконавчих і розпорядницьких доку2

ментів. Розпорядницькими називають документи, що

містять розпорядження уповноважених осіб на вчинення

виробничих або службових дій. Виконавчі документи за_

свідчують учинення цих дій. Зіставлення перших із други_

ми дає змогу перевірити, чи відповідають вчинені дії змісту

розпорядження. Наприклад, порівнюючи дані, зазначені в

дорученні, із даними в накладній на відпускання товарно_

матеріальних цінностей, можна виявити, що відпущені інші

цінності або інша їх кількість. Бувають випадки, коли роз_

порядження залишається без виконання, або навпаки —

відпускання цінностей здійснено без розпорядження. Все це

за конкретних обставин може свідчити про зловживання,

зокрема, про знищення виконавчих документів, про випис_

ку безтоварний накладних тощо.

4. Зіставлення первинних і похідних документів. До пер_

винних документів належать такі, що безпосередньо фіксу_

ють здійснені операції або інші фактичні обставини. У по_

хідних документах ці операції та обставини відображують_

ся на основі первинних або інших похідних документів.

Зіставлення первинних і похідних документів може вияви_

ти суперечності між ними, вказують на можливі зловжи_

вання. Типовими суперечностями є: у похідних документах

немає записів про операції, відображені у первинних доку_

ментах; у похідних документах є записи про операції, не відображені у первинних документах; у первинних і по_

хідних документах ті самі операції відображені по_різному.

У першому разі відсутність записів у похідному документі

може свідчити про те, що на час його складання не було від_

повідного первинного документа, або він не був пред’явле_

ний, або записи не були зроблені навмисно. Відомі, наприк_

лад, факти, коли для приховання недостачі під час інвента_

ризації матеріально відповідальні особи не долучають до

останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. На_

томість вони пред’являють підроблені накладні на відпускан_

ня товарів іншим організаціям, заявляючи, що не включили

їх у товарний звіт помилково. В іншому разі наявність записів

про операції, які не відображені у первинних документах,

може пояснюватися, насамперед, заміною або знищенням

первинних документів, що були раніше, і, крім того, зловжи_

ваннями з боку осіб, які зробили записи в похідних докумен_

тах (це установлюється виходячи із записів). Аналогічні при_

чини зумовлють і неоднаковий відбиток операцій у первин_

них та похідних документах.

Для успішного застосування зазначеного методу треба

знати, у яких похідних документах відображуються дані,

що фіксуються первинними документами.

5. Зіставлення даних у первинних документах, що відоб2

ражують ті самі операції (факти). Цей метод заснований на

тому, що багато операцій відображено в кількох первинних

документах, або ж у межах одного, але в різноманітних ас_

пектах.

Наприклад, у деяких накладних вказуються одночасно

дані про отримання товару і тари. Зіставлення цих даних у

деяких випадках виявляє невідповідність між ними: тари

надається недостатньо, або навпаки — більше, ніж потрібно

для розміщення товару. Подібні розбіжності нерідко бува_

ють наслідком відпускання неврахованого товару, перепи_

сування накладних із метою заниження кількості відпуще_

них цінностей.

Факти продажу товарів у підприємствах торгівлі діста_

ють підтвердження в касових чеках, на контрольній касовій

стрічці. Зіставлення цих документів — один із шляхів ви_

явлення розкрадання грошового виторгу.

У ході перевірки кількості виготовленої продукції на

промислових підприємствах застосовують зіставлення да_

них, зазначених у накладних на решту готової продукції, з

даними виробничих нарядів, що фіксують виготовлення

продукції.

У будівництві часто зіставляють робочі наряди з актами

приймання виконаних робіт. І в тих, і в інших документах

відображуються ті самі роботи, але в актах приймання, на

відміну від нарядів, вони вказуються в збільшуючих вимі_

рювачах.

Ефективним може бути зіставлення багатьох інших до_

кументів; наприклад, накладних на відпускання продукції,

перепусток на її вивіз із підприємства і колійних листів.

6. Зіставлення документів, що відбивають взаємозалежні

операції (факти). Взаємний зв’язок різноманітних госпо_

дарських операцій і документів, що їх фіксують, обумовлює

можливість перевірки цих операцій методом взаємного кон_

тролю.

Приміром, реальний обсяг виконаних робіт може бути пе_

ревірений за їхніми результатами (прибуткуванням на

складі готової продукції тощо), за виконанням допоміжних

та інших суміжних робіт, за витратами матеріалів (зокре_

ма кількості тари на одиницю готової продукції), за випла_

тою заробітної плати та іншими операціями, пов’язаними з

роботами, що перевіряються.

У свою чергу правильність виплати заробітної плати,

витрати матеріалів тощо перевіряють за документами, що

фіксують виконання робіт.

7. Зіставлення документів, що відображують дані про

майбутні та виконані роботи. Цей метод найчастіше засто_

совується в ході перевірки будівельних, ремонтних і мон_

тажних робіт, а також робіт із надання послуг.

Характер, обсяг, вартість та інші дані про майбутні ро_

боти вказуються в договорах, трудових угодах, проектах,

кошторисах, дефектних актах, їх зіставляють з актами

приймання виконаних робіт та іншими документами, що

відображують здійснення робіт. Розбіжності в даних можуть

бути ознаками зловживань.

8. Перевірка об’єктивної можливості операції (фактів).

Унаслідок зловживань і підробок нерідко виникають такі суперечності в документах, за яких реальність одних відоб_

ражених у документах обставин виключає або ставить під

сумнів реальність інших. Їх можна виявити, перевіривши

відповідні обставини на предмет їхньої об’єктивної можли_

вості. Конкретні напрями перевірки можуть бути різнома_

нітними і залежать від змісту та обстановки подій, що пере_

віряються.

Зазвичай об’єктом перевірки за допомогою цього методу

є операції з виконання будь_яких робіт. Аналізуючи їх із по_

гляду об’єктивної можливості, з’ясовують: чи було виконан_

ня робіт забезпечено необхідними матеріалами, механізма_

ми, устаткуванням, робочою силою; чи існував насправді

предмет робіт або об’єкт; чи можливо було фізично викона_

ти певну роботу; чи могли виконувати роботу, що пере_

віряється, особи, прізвища яких зазначені в документах; чи

були які_небудь інші обставини, що виключають виконан_

ня робіт.

9. Виявлення відхилень від звичайного ходу подій. Цей

метод враховує ще одну особливість слідів деяких зловжи_

вань. У ряді випадків злочинні дії призводять до того, що

операції, яких вони стосуються, мають інакший докумен_

тальний вигляд, ніж інші однотипні операції. Такі відхи_

лення передбачають можливі зловживання.

Характер відхилень може бути найрізноманітнішим.

Наприклад, на промислових підприємствах трапляються

приписки кількості продукції, випущеної окремими цеха_

ми. Робляться вони переважно в останні дні місяця шляхом

оформлення безтоварних накладних на залишки продукції

на складі підприємства. Насправді продукція здається в

перші дні того самого місяця, але вже без документального

оформлення. Зроблені підробки викликають істотні відхи_

лення в кількості продукції, яка щодня здається на склад.

Виявити їх досить просто, при цьому характер відхилень

стає ще очевиднішим, якщо порівнювати дані про випуск

продукції за кілька найближчих місяців.

10. Відновлення кількісно2сумарного обліку. У деяких

організаціях (підприємствах громадського харчування) усі

прибуткові й видаткові операції з матеріальними цінностя_

ми оформлюються первинними документами, але повтор_

ний, бухгалтерський облік ведеться лише в сумарному грошовому вираженні. Відсутність кількісно_сумарного бух_

галтерського обліку, тобто обліку руху товарів у кількісно_

му і грошовому вираженні за окремими найменуваннями і

сортами, сприяє прихованню зловживань, суть яких поля_

гає в тому, що внаслідок підробок у первинних документах

змінюються дані про реальний рух окремих цінностей, але

загальна сума вартості товарів підробляється під дійсну.

Типовими прикладами таких зловживань є: у сфері

складських операцій — відпускання товарів нижчого сорту

під виглядом вищого; у сфері виробничих операцій на

підприємствах громадського харчування — заміна одних

продуктів іншими, дешевими. Сумарні надлишки, що ут_

ворюються внаслідок таких зловживань, реалізуються шля_

хом вилучення грошового виторгу, присвоєння цінних то_

варів, виписування безтоварних накладних.

Наведені та інші подібні зловживання можуть бути роз_

криті шляхом відновлення кількісно_сумарного обліку.

Практично його здійснюють так: на товар кожного найме_

нування, сорту і ціни заводиться окрема картка, у якій за_

значаються весь рух і залишки товару за період, що пере_

віряється на основі інвентаризаційних відомостей і прибут_

ково_видаткових документів. Порівняння книжкових

залишків із фактичними на кінець кожного інвентариза_

ційного періоду дає змогу виявити надлишки одних товарів

і недостачу інших.

Відновлення кількісно_сумарного обліку може бути су_

цільним або вибірковим. Суцільне відновлення є дуже тру_

домістким, тож якщо дані можна отримати шляхом пере_

вірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, варто

проводити не суцільне, а вибіркове відновлення кількісно_

сумарного обліку. В такому разі треба враховувати реальну

можливість відновлення кількісно_сумарного обліку на

відповідних підприємствах; якщо доцільна лише вибірко_

ва перевірка, то треба вказувати, за якими саме товарами

потрібне відновлення кількісного обліку. Відновлення

кількісно_сумарного обліку здійснюється тільки на вимогу,

що є дійсно необхідною; як правило, вона виникає у про_

цесі розслідування кримінальних справ і недопустима в по_

рядку перевірки первинних матеріалів.

11. Контрольне звіряння. Під час вивчення документів,

що відображують рух товарів у роздрібних торгових

підприємствах, застосовується метод контрольного звірян_

ня. Він ґрунтується на використанні свідчень, зафіксованих

у інвентаризаційних відомостях, прибуткових і можливих

видаткових документах. Суть цього методу полягає в тому,

що дані про залишок товару за інвентаризаційною відомі_

стю на кінець інвентаризаційного періоду, що перевіряєть_

ся, порівнюються з підсумковими даними про рух цього то_

вару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації.

Підсумкові дані про рух відображують максимально мож_

ливий залишок товару. У разі відсутності зловживань і по_

милок в обліку він має бути більшим порівняно із залиш_

ком в інвентаризаційній відомості на кінець періоду або

(якщо не було недокументованого продажу) відповідати

йому. За наявності зловживань контрольне звіряння може

дати інші результати.

Розглянемо такі випадки: залишок товару за інвентари_

заційною відомістю перевищує максимально можливий:

виявлено неоприбуткований товар; документовану витрату,

яка перевищує надходження товару (враховуючи його за_

лишок на початок періоду, що перевіряється); документо_

вану витрату неоприбуткованого товару.

Зазначені явища виникають, як правило, внаслідок або

завезення в торгове підприємство неоприбуткованого това_

ру, або підробок в інвентаризаційних відомостях з метою

приховання недостачі (надлишків) товарів.

12. Аналіз щоденного руху матеріальних цінностей і

коштів. Описані вище прийоми відновлення кількісно_су_

марного обліку і контрольного звіряння дають змогу вия_

вити розбіжності в даних про рух цінностей лише на кінець

інвентаризаційного періоду, що перевіряється. Воднораз

у багатьох випадках зловживання відбуваються так, що

розбіжності припадають на інші дні інвентаризаційного пе_

ріоду, а до кінця його в підсумкових результатах руху

цінностей вони усуваються. Зазвичай це буває тоді, коди

матеріально_відповідальні особи знають, бодай орієнтовно,

дати можливих інвентаризацій і вживають заходів щодо

збалансування надходження з витратами до зазначеного

часу.

Виявлення зазначених розбіжностей здійснюється на

підставі аналізу щоденного руху цінностей із визначенням

залишку після кожного дня або навіть після кожної опе_

рації, якщо в цьому виникає потреба. Дані про залишки

тих або інших цінностей щодня або після кожної операції

звіряють з відомостями про їхню витрату і таким шляхом

з’ясовують відповідність витрати залишкові. Можливі при

цьому розбіжності полягають у тому, що кількість ціннос_

тей, які відпускаються, перевищує їхню наявність за до_

кументами на час відпускання. Причинами такої невідпо_

відності можуть бути: реалізація неоприбуткованих цінно_

стей; відпускання наявного товару нижчого сорту за ціною

вищого; часткова або повна безтоварність видаткових до_

кументів; заниження залишку відповідних цінностей в

інвентаризаційній відомості на початок періоду, що пере_

віряється.

Метод щоденного аналізу руху цінностей, оскільки він

проводиться на основі прибуткових і видаткових доку_

ментів, застосовують лише в тих випадках, коли відповідні

операції документуються. Під час дослідження документів

роздрібного торгового підприємства його можна використо_

вувати для перевірки тих видаткових операцій, що набули

документального оформлення. Залишок товару в цьому разі,

природно, буде визначатися без обліку недокументованого

продажу товару за готівковий рахунок.