2.1. Учетная политика при совмещении налоговых режимов

Немаловажным является вопрос, какие элементы учетной политики должны быть

закреплены в приказе об утверждении учетной политики в том случае, если компания наряду с

уплатой ЕНВД применяет упрощенную систему налогообложения при формировании

бухгалтерской и налоговой учетной политики. Такой вопрос возникает еще и потому, что

законодательством не определены многие положения, касающиеся конкретного порядка

распределения расходов. В связи с этим приказ об учетной политике приобретает особое

значение.

Начнем с учета основных средств. В конце концов и счет бухгалтерского учета у них первый.

Метод бухгалтерского учета основных средств, одновременно используемый как в

деятельности, переведенной на ЕНВД, так и по которой применяется общий режим

налогообложения, важен для расчета налога на имущество.

По основным средствам, занятым в деятельности, которая переведена на "вмененку", налог

на имущество не платится. Говоря же об основных средствах, используемых для других видов

предпринимательской деятельности и раздельный учет которых обеспечен налогоплательщиком,

то их стоимость включается в налоговую базу в порядке, предусмотренном гл. 30 "Налог на

имущество организаций".

А стоимость объектов основных средств, используемых в обоих видах предпринимательства,

надо будет распределять. Методика такого распределения в Налоговом кодексе РФ снова не

установлена. Поэтому можно обратиться к тому порядку, что рекомендует Минфин России в

Письме от 1 ноября 2006 г. N 03-11-04/3/482, где сказано, что в соответствии со ст. 346.29

Налогового кодекса РФ при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной

торговой сети, имеющие торговые залы, исчисление единого налога на вмененный доход

производится с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового

зала в квадратных метрах", а через объекты нестационарной торговой сети и стационарной

торговой сети, не имеющие торгового зала, - с использованием физического показателя базовой

доходности "торговое место".

При этом в соответствии со ст. 346.27 Налогового кодекса РФ под торговым местом

понимается место, используемое для совершения сделок купли-продажи, а под площадью

торгового зала - часть магазина, павильона (открытой площадки), занятая оборудованием,

предназначенным для выкладки, демонстрации _____товаров, проведения денежных расчетов и

обслуживания покупателей, площадь контрольно-кассовых узлов и кассовых кабин, площадь

рабочих мест обслуживающего персонала, а также площадь проходов для покупателей. К

площади торгового зала относится также арендуемая часть площади торгового зала. Площадь

торгового зала определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих

документов. Технический паспорт на помещение является документом, подтверждающим занимаемую

площадь. Статус занимаемого помещения определяется исходя из условий фактического

использования этого помещения.

Таким образом, если арендуемое организацией помещение не является магазином

(павильоном) или частью магазина (павильона), то при налогообложении предпринимательской

деятельности в сфере розничной торговли единым налогом на вмененный доход для отдельных

видов деятельности применяется показатель "торговое место".

Если имущество используется в сферах деятельности, не только переведенных на уплату

единого налога, но и не относящихся к этому виду деятельности, и по такому имуществу

невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, то стоимость имущества, являющегося

объектом налогообложения по налогу на имущество организаций, банком может определяться

пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе

иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) (или

обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс), включая доход, полученный от

деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход. Кроме того, для целей

налогообложения при расчете не учитывается выручка от реализации продукции (работ, услуг),

полученная от непосредственного использования имущества, обособленный учет которого

обеспечен в рамках деятельности, связанной с общим режимом налогообложения или режимом

единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В то же время, принимая во внимание, что порядок определения стоимости имущества для

целей налогообложения в случае, когда имущество организацией используется одновременно в

деятельности, и облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов

деятельности, и находящейся на общем режиме налогообложения, и по которому невозможно

обеспечить раздельный бухгалтерский учет, Налоговым кодексом РФ не установлен, организация

может использовать любой метод расчета стоимости облагаемого имущества. Однако это должно

быть закреплено в учетной политике организации.

В таком случае для целей налогообложения может, в частности, применяться показатель

дохода от деятельности, площадь объекта недвижимого имущества, по транспортным средствам -

пробег в километрах по данным путевых листов и т.п.

Также необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 375 Налогового кодекса РФ

налоговая база по налогу на имущество организаций должна определяться как среднегодовая

стоимость признаваемого объектом налогообложения имущества, исчисляемая с учетом

требований п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ как частное от деления суммы, полученной в

результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца

налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом

месяца на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Установление в учетной политике организации порядка расчета стоимости облагаемого

имущества необходимо согласовывать со ст. 346.30 Налогового кодекса РФ, в которой

предусмотрено, что налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход для отдельных

видов деятельности признается квартал. Поэтому в течение календарного года, который

признается налоговым периодом по налогу на имущество организаций, фирма может быть

переведена с режима единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности на

общий режим налогообложения и наоборот или применять одновременно оба режима

налогообложения.

Если организация использует имущество одновременно в деятельности, связанной с общим

режимом налогообложения и режимом единого налога на вмененный доход для отдельных видов

деятельности, остаточная стоимость облагаемого имущества в налоговом (отчетном) периоде по

состоянию на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода может определяться

исходя из удельного веса выбранного оценочного показателя за квартал (то есть за налоговый

период по режиму единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Минфин России допускает разработку организацией собственной методики учета. Однако в

приказе об учетной политике в таком случае необходимо четко прописать, какие данные и из каких

источников будут браться.

Чаще всего за основу берут выручку от реализации. При определении выручки от

реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров,

продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных

обязательных платежей)", отражаемый по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках"

бухгалтерской отчетности организаций.

НДС также представляет сложность и должен находить свое отражение в учетной политике

организации.

"Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) необходимо распределять

пропорционально стоимости товаров, облагаемых (не облагаемых) НДС, в общей стоимости

отгруженных за налоговый период товаров. Об этом сказано также в ст. 170 Налогового кодекса РФ: "Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав

налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от

налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с

пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и

нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций,

не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса РФ - по товарам

(работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным

правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную

стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они

используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав,

операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от

налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и

нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как

облагаемых налогом, так и неподлежащих налогообложению (освобожденных от

налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной

политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг),

имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены

от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав,

отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками,

переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов

деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным

товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,

имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не

подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным

товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,

имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении

налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем

налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ,

услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не

превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все

суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в

производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде,

подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса".

Специалисты Минфина России полагают, что при расчете пропорции стоимость товаров

(работ, услуг) необходимо учитывать без учета НДС. Такие разъяснения можно обнаружить в

Письме от 15 августа 2003 г. N 04-03-11/65, в частности: "согласно части второй Налогового

кодекса Российской Федерации освобождение от налога на добавленную стоимость платежей

малых предприятий... не предусмотрено. В связи с этим с 1 января 2001 г. платежи малых

предприятий... облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Согласно сложившейся практике все изменения порядка применения косвенных налогов, в

том числе налога на добавленную стоимость, вводятся, как правило, с даты, определяемой

фактом отгрузки товаров, выполнения работ и оказания услуг".

Однако нередко суды придерживаются противоположного мнения. Например, ФАС

Московского округа в Постановлении от 28 июня 2007 г. по делу N КА-А40/5984-07 пришел к

выводу, что при расчете пропорции в стоимость реализованных товаров (работ, услуг) не должны

включаться суммы косвенных налогов (НДС и акциза). А поскольку в Налоговом кодексе РФ нет

конкретных указаний, значит, компания вправе закрепить удобный для нее порядок в учетной

политике.

Также налогоплательщик имеет право закрепить методику распределения расходов в

приказе об учетной политике для целей налогообложения. Более того, Минфин России в Письме

от 4 октября 2006 г. N 03-11-04/3/431 советует так и поступать. В частности, в соответствии с п. 9

ст. 274 Налогового кодекса РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций

в составе доходов и расходов не учитываются доходы и расходы, относящиеся к деятельности,

облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Налогоплательщики налога на прибыль организаций, осуществляющие

предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, обязаны

вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности.

В случае невозможности их разделения расходы организаций определяются

пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на

вмененный доход, в общем объеме доходов организации по всем видам деятельности.

В связи с этим распределение организацией расходов по уплате коммунальных услуг, сумм

амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов и арендной платы между

деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и деятельностью, облагаемой

единым налогом на вмененный доход, пропорционально доходам, полученным в целом по

организации, правомерно.

Методы определения размера названных расходов, относящихся к конкретному виду

деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике.

В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности

пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской

деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и для деятельности, облагаемой

налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

То есть в рассматриваемом Письме компании было предложено распределять расходы по

уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов и

арендной платы между деятельностью, облагаемой налогом на прибыль организаций, и

деятельностью, облагаемой ЕНВД, пропорционально доходам, полученным в целом по

организации. Такое же правило действует и в случае, если компания переведена на ЕНВД не с

начала года.

Следующее "тонкое место" - это ЕСН и пенсионные взносы.

В Письме Минфина России от 28 января 2008 г. N 03-04-06-02/6 разъяснено таким образом,

что согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма налога (сумма авансового платежа по

налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму

начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу)

на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных

исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря

2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном

страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для

начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому

социальному налогу, установленные гл. 24 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что согласно п. 4 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ организации, являющиеся

налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное

страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для

начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для

налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью,

подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в

соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения,

начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам,

предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в

рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности,

не переведенным на уплату ЕНВД. На основании п. 7 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ

организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам

деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений,

начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых

взносов на обязательное пенсионное страхование).

При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет,

налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за

тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в

отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом

налогообложения.

В то же время налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые

режимы, а также имеющие право на использование регрессивной шкалы тарифов страховых

взносов на обязательное пенсионное страхование, их начисление должны осуществлять с

применением регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических

лиц по всем видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ

"Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Исчислять в данном случае страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только

по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Расчет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по

видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не

производится, так как может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в

Пенсионный фонд Российской Федерации.

Таким образом, из этого следует, что необходимо распределять между разными режимами

налогообложения выплаты сотрудникам, занятым одновременно в нескольких видах деятельности

(например, административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой

вспомогательный персонал).

Исчисляя ЕСН, подлежащий уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется

лишь в сумме пенсионных взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу

физических лиц, которые заняты в деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом

налогообложения.

Одновременно налогоплательщики, применяющие и специальный, и общий налоговые

режимы, взносы на обязательное пенсионное страхование начисляют с применением

регрессивной шкалы тарифов к общей сумме выплат и вознаграждений физических лиц по всем

видам деятельности, что соответствует положениям Федерального закона N 167-ФЗ "Об

обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В данном случае исчислять страховые взносы по видам деятельности, облагаемым только

по специальным налоговым режимам, нет необходимости. Также расчет страховых взносов на

обязательное пенсионное страхование путем суммирования платежей, исчисленных отдельно по

видам деятельности, облагаемым по специальному и общему налоговым режимам, не

производится, поскольку может произойти завышение их сумм, подлежащих перечислению в

Пенсионный фонд РФ.