2.2. Налог на прибыль

Раздельному учету подлежат также доходы и расходы, понесенные компанией,

совмещающей общий режим налогообложения с уплатой ЕНВД для целей налога на прибыль. Их

также нужно учитывать обособленно.

В большинстве случаев с дифференциацией доходов проблем не возникает. По-иному

обстоит дело с расходами. На основе норм п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ расходы, которые

невозможно разделить по видам деятельности, нужно определять пропорционально доле доходов

организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам

деятельности.

Поскольку гл. 25 Налогового кодекса РФ не определено, учитывать ли при подсчете

пропорции доходы с учетом НДС или без этого налога, то большую роль играет мнение Минфина

России. А он в своем Письме от 18 февраля 2008 г. N 03-11-04/3/75 считает, что в таком случае

необходимо принимать доходы без учета НДС. Они ссылаются на ст. 248 Налогового кодекса РФ,

согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации

товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При определении

доходов из них необходимо исключать суммы налогов, предъявленные в соответствии с

Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг,

имущественных прав).

То есть величину расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым

налогом на вмененный доход, нужно определять пропорционально доле доходов от этого вида

деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя

доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные

доходы. Исключение составляют суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком

покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Данную пропорцию определяют исходя из общего дохода организации по всем видам

деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и

имущественных прав, и внереализационные доходы.

Но на то они и чиновники, чтобы менять свою точку зрения. В другом разъяснении, в Письме

ФНС России от 24 марта 2006 г. N 02-1-07/27, сотрудники главного финансового ведомства

пришли к выводу, что при расчете пропорции в составе доходов поступления от реализации

бывшего в употреблении имущества и внереализационные доходы не должны учитываться.

Мотивировалось это тем, что они (внереализационные доходы) никак не связаны с производством

продукции (выполнением работ, оказанием услуг).

ФНС России в Письме от 24 марта 2006 г. N 02-1-07/27 рассуждают так: поскольку налоговое

законодательство не содержит определения термина "виды деятельности", то в соответствии со

ст. 11 Налогового кодекса РФ данный термин необходимо применять в том значении, в каком он

используется в иных отраслях законодательства. Здесь речь идет о том, что, в частности, понятие

"вид деятельности" используется в единой системе классификации технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской Федерации. В соответствии с Постановлением

Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст экономическая деятельность имеет место тогда,

когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия,

информационные ресурсы) объединяются в производственный процесс, имеющий целью

производство продукции (оказание услуг). Экономическая деятельность характеризуется

затратами на производство, процессом производства и выпуском продукции (оказанием услуг).

А посему следует, что доходы от реализации бывшего в употреблении имущества и

внереализационные доходы не могут учитываться при определении пропорции для

распределения общехозяйственных расходов как не связанные с производством продукции

(выполнением работ, оказанием услуг).

Доходы от реализации долей в уставном капитале и доходы от реализации ценных бумаг не

учитываются при распределении расходов в случае, если такие операции не являются целями

создания коммерческой организации, как это определено в ст. 50 Гражданского кодекса РФ. В

данном случае речь идет о доходах, формируемых в рамках налогового учета, сумма которых

может отличаться от отражаемой в бухгалтерском учете.

При расчете пропорции нужно учитывать только выручку от реализации. И уже ни о каких

доходах от реализации бывшего в употреблении имущества и доходах от реализации долей в

уставном капитале оговорку не делают.

Пунктом 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ не установлено, за какой период необходимо брать

показатели дохода.

В целях исчисления налога на прибыль суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по

удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату единого

налога на вмененный доход, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности,

суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Однако в Письме ФНС России от 7 июля 2005 г. N 02-1-08/133@ "О порядке распределения

расходов" говорится, что распределение расходов между различными видами деятельности

должно осуществляться исходя из показателей выручки (дохода) и расходов, определенных за

соответствующий квартал (месяц - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление

ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли). То есть в расчет

нужно брать показатели отчетных периодов по налогу на прибыль.

Минфин России в своем Письме от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224 пришел к выводу, что

распределять расходы между видами деятельности нужно по отчетным периодам нарастающим

итогом с начала года. Доход, пропорционально которому делятся расходы, считается также

нарастающим итогом с начала года. Как следует из п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ, при

исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов

налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению

налогом на вмененный доход. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и

расходов по такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность,

подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их

разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в

общем доходе организации по всем видам деятельности.

Порядок же определения доходов изложен в ст. 248 Налогового кодекса РФ. Согласно ей к

доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ,

услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом

на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в

общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от

реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, согласно п. 7

ст. 274 Налогового кодекса РФ, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим

итогом с начала налогового периода.

С целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует

необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам

нарастающим итогом с начала года. Доход, пропорционально которому осуществляется такое

распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года.

Данную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения

- общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход,

следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов,

принятой организацией в целях бухгалтерского учета.

Итак, в мнениях чиновников можно выделить три методики распределения расходов,

относящихся как к общему режиму налогообложения, так и к системе налогообложения в виде

ЕНВД.

Поэтому налогоплательщик может выбрать такой вариант, который ему больше подходит.

При этом можно не опасаться претензий со стороны налоговиков.

Исчерпывающий перечень оснований, исключающих вину лица в совершении налогового

правонарушения, приведен в ст. 111 Налогового кодекса РФ. Это полезно тем, что при наличии

хотя бы одного из них санкций штрафов и пеней можно избежать.

Одно из основных - использование налогоплательщиком или налоговым агентом письменных

разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, подготовленных

Минфином России, ФНС России и другими ведомствами, уполномоченными это делать (ФСС РФ,

Пенсионным фондом РФ и т.п.) или их должностными лицами в пределах их компетенции. Здесь

речь идет о письмах, адресованных неопределенному кругу лиц или конкретному

налогоплательщику. Кроме того, разъяснения должны по смыслу и содержанию относиться к

налоговым периодам, когда совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты

издания этих документов.

Если говорить о пенях, то налогоплательщики могут не опасаться их начислений, если

письмо издано после 31 декабря 2006 г., поскольку соответствующие изменения в ст. 75

Налогового кодекса РФ действуют с 1 января 2007 г. Статья 75 Налогового кодекса РФ

утверждает, что если налогоплательщик руководствовался разъяснениями чиновников и из-за

этого неправильно рассчитал налог или сбор, пени ему также не грозят. Однако только в том

случае, если письма Минфина, ФНС, иных уполномоченных органов адресованы

неопределенному кругу лиц или непосредственно налогоплательщику, который воспользовался

разъяснением по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по

которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа.

Таким образом, налогоплательщик вправе выбрать и закрепить методику распределения

расходов в приказе об учетной политике для целей налогообложения. Компании могут

самостоятельно распределять расходы по уплате коммунальных услуг, сумм амортизации зданий

отделений почтовой связи и почтамтов и арендной платы между деятельностью, облагаемой

налогом на прибыль организаций, и деятельностью, облагаемой ЕНВД, пропорционально

доходам, полученным в целом по организации. Однако указанное правило действует и в том

случае, если компания переведена на ЕНВД не с начала года.

Несмотря на большую свободу организаций в выборе основы для распределения

общехозяйственных расходов, в любом случае речь идет только о доходах.

Взять за основу другой показатель от каждого вида деятельности при распределении

расходов нельзя.

Возьмем гипотетическую ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность по

обслуживанию ККТ, оказанию услуг по договору комиссии (услуги сотовой связи), розничную

торговлю. По деятельности обслуживания ККТ и оказанию услуг по договору комиссии общество

применяло общую систему налогообложения. По розничной торговле налогоплательщик

уплачивал единый налог на вмененный доход. При расчете налога на прибыль общество в полной

сумме включило в состав расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации продукции

(оказания услуг, выполнения работ), следующие расходы:

- заработную плату, начисленную административно-управленческому персоналу и персоналу

предприятия, занятому одновременно в разных видах деятельности;

- сумму начисленного единого социального налога;

- расходы на аренду помещения;

- расходы на размещение рекламы.

На затраты по розничной торговле эти расходы не были отнесены. Установив это по

результатам выездной налоговой проверки, инспекторы дополнительно начислили компании налог

на прибыль, штраф и пени.

Организация с таким решением налоговой службы не согласилась и обратилась в

арбитражный суд. Однако по мнению судей, налогоплательщик нарушил п. 7 ст. 346.26 Налогового

кодекса РФ, согласно которому "налогоплательщики, осуществляющие наряду с

предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные

виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества,

обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности,

подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в

отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом

налогообложения". При этом налогоплательщики, осуществляющие наряду с

предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные

виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении

данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения,

предусмотренными Налоговым кодексом РФ. Таким образом, при определении базы, облагаемой

налогом на прибыль, общество завысило расходы, поскольку общехозяйственные расходы в полной сумме учтены как уменьшающие доходы, полученные от видов деятельности, облагаемых

по общей системе налогообложения.

Так как налогоплательщик не организовал и не вел раздельный учет имущества,

обязательств и хозяйственных операций, в рассматриваемом случае должен применяться п. 9 ст.

274 Налогового кодекса РФ. В нем указано, что в случае невозможности разделения расходов, они

определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым

налогом на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. С

учетом указанных норм Налогового кодекса РФ при исчислении налога на прибыль расходы

общества по заработной плате и единому социальному налогу необходимо распределить между

видами деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в общем объеме доходов

налогоплательщика.

Судьи сочли безосновательной ссылку представителей фирмы на ст. ст. 268, 320 и 315

Налогового кодекса РФ. Указанными статьями предусмотрено следующее:

- ст. 268 Налогового кодекса РФ установлен порядок определения расходов при реализации

товаров, то есть порядок уменьшения доходов от определенных видов операций;

- ст. 320 Налогового кодекса РФ определен порядок определения расходов по торговым

операциям, то есть формирование расходов на реализацию.

Положения данных статей взаимосвязаны с положениями ст. 315 Налогового кодекса РФ.

Данной статьей установлен порядок составления расчета налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем в п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ законодательно применен термин "доходы", а

не "база по налогу на прибыль", равно как и оговорка о том, что доходы учитываются с учетом

расходов, в п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ также отсутствует.

Помимо этого, в соответствии с п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ расходы разделяются

пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой единым налогом на

вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом

определение "доход", данное законодателем в ст. 41 Налогового кодекса РФ в данном случае

неприменимо. Дело в том, что доходом признается экономическая выгода в денежной или

натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую

выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических

лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса

РФ. Следовательно, для определения размера дохода и для целей разделения расходов,

относящихся к видам деятельности, облагаемым по разным системам налогообложения, должны

применяться специальные нормы гл. 25 и 26.3 Налогового кодекса РФ.

Поэтому сотрудники налоговой инспекции правильно определили удельный вес (в

процентах) доходов общества от осуществления разных видов деятельности в общем доходе

организации. Расходы на закупку продаваемых обществом товаров в данном расчете не должны

учитываться.

Обратимся теперь к такому понятию, как площадь для каждого вида предпринимательства.

Как уже отмечалось выше, по мнению Минфина России, озвученному в Письме N 03-11-

04/3/431, методы определения размера названных расходов, относящихся к конкретному виду

деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике.

В связи с этим отнесение организацией расходов к конкретному виду деятельности

пропорционально размеру площади помещений, используемых для предпринимательской

деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и для деятельности, облагаемой

налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству.

Однако арбитражные суды не всегда согласны с налоговиками. В качестве примера можно

рассмотреть Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27 апреля 2005 г. N Ф04-

1566/2005(9766-А27-37). Суть дела такова - налоговики провели выездную налоговую проверку

организации и по ее итогам оштрафовали фирму по ст. 122 Налогового кодекса РФ. Кроме этого

предъявили фирме требование об уплате недоимки и пеней по налогу на прибыль. Основанием

для такого решения явилась неверная, с точки зрения налоговиков, методика распределения

расходов между разными видами деятельности - исходя из торговой площади. Организация сочла

решение налоговых инспекторов необоснованным и обратилась в суд.

Судьи встали на сторону налоговиков, а компанию, соответственно, не поддержали, заявив,

что, поскольку методики распределения расходов по разным критериям не предусмотрено,

инспекцией правомерно произведено распределение расходов пропорционально размеру

выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки, что соответствует

нормам п. 1 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В соответствии с п. 9 ст. 274 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, которые

осуществляют наряду с предпринимательской деятельностью иные виды деятельности, обязаны

вести учет доходов и расходов по каждому из видов деятельности. Общехозяйственные и

общепроизводственные расходы должны распределяться между видами деятельности,

переведенными и не переведенными на уплату единого налога на вмененный доход, пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме

выручки.

В этом случае компания не имела права распределять расходы пропорционально иным,

кроме как доходы, критериям. Такова точка зрения судей.

Таким образом, несмотря на рассмотренное только что решение суда, все же

налогоплательщик может выбрать в качестве критерия площадь помещения. И как ни странно, в

этом его поддерживают чиновники главного финансового ведомства.